01
政策回望
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金
企业所得税处理问题的通知》
财税〔2011〕70号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）的有关规定，经国务院批准，现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：
一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
四、本通知自2011年1月1日起执行。
财政部 国家税务总局
二○一年九月七日
02
税会处理
分两种情况：
（一）与收益相关的政府补助。
案例：若2018年企业收到政府补助100万元，符合不征税收入的规定，同时是属于与收益相关的政府补助（用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的），假设2018-2022年度分别发生20万的支出：
1、会计处理（单位：万元）：
①2018年收到补助
借：银行存款 100
贷：递延收益 100
②设立银行专户，单独进行核算的支出，2018-2022年每年入账
借：其他业务成本 20
贷：银行存款 20
借：递延收益 20
贷：其他收益 20
2、纳税申报：
①涉及表格：
《A105000纳税调整项目明细表》
《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》
②具体操作：
2018年：收到100万财政性资金填入A105040表中，“财政性资金”=“符合不征税收入条件的财政性资金金额”=100万； “其中：计入本年损益的金额”=”本年支出金额”=“其中：费用化支出金额”=本年发生支出的20万。
填列之后，我们会发现纳税调整项目明细表(A105000表)中列示：同一纳税期间收入类调减、扣除类调增金额相等。
2019年：发生费用化支出20万元，《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》中结余金额为60万，《A105000纳税调整项目明细表》中收入类调减20元、扣除类调增20万。
2020年：填报方式与2019年一样，发生费用化支出20万元，《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》中结余金额为40万，《A105000纳税调整项目明细表》中收入类调减20元、扣除类调增20万。
2021年：填报方式与2019年一样，发生费用化支出20万元，《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》中结余金额为20万，《A105000纳税调整项目明细表》中收入类调减20元、扣除类调增20万。
2022年：填报方式与2019年一样，发生费用化支出20万元，《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》中结余金额为0元，《A105000纳税调整项目明细表》中收入类调减20元、扣除类调增20万。
由此可见，2018年收到的政府补助100万元在2018-2022年的5个纳税年度里，收入类调减金额和扣除类调增金额相等。
此外根据财税〔2011〕70号第三条，假设2022年度未发生支出20万元，则：
2022年度：
2023年度：在取得该资金的第六年，会计处理将“递延收益”的结余金额20万元，全部转入“其他收益”，不作收入类调减；其今后发生的支出允许在计算应纳税所得额时扣除，不作扣除类调增。
（二）与资产相关的政府补助。
案例：企业于2021年12月1日收到政府补助款400万元，同月购入环保设备一台，取得的增值税专用发票注明价款1000万元，增值税130万元，当月投入使用。该设备预计使用寿命10年。采用直线法计提折旧(不考虑预计净残值)，采用总额法对取得的政府补助进行会计核算。符合不征税收入中的与资产相关的政府补助情况。
1、会计处理（单位：万元）：
①2021年收到补助
借：银行存款 400
贷：递延收益 400
②2021年购买资产
借：固定资产 1000
应交税费-应交增值税(进项税额) 130
贷：银行存款 1130
③2022-2031年度，在每个纳税年度计提固定资产折旧，同时分摊递延收益（暂不考虑期间资产处置）
借：制造费用 100
贷：累计折旧 100
借：递延收益 40
贷：其他收益 40
2、纳税申报：
①涉及表格：
《A105000纳税调整项目明细表》
《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》
《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》
②具体操作：
2021年度：该项政府补助符合不征税收入条件，当年会计核算未计入损益，不进行纳税调整。
2022年度：会计核算确认“其他收益”金额40万元，符合不征税收⼊条件，应纳税调减40万元。
会计核算确认“累计折旧”金额100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增。
纳税调整结果(A105000表)：同一纳税期间调增、调减金额相等。
2023年度：填报方式与2022年一样
值得注意的地方是，由于《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》只能填列2022年-2026年这5年的计入本年损益的金额，收入调减金额合计200万，而不征税收入购置的固定资产的折旧年限是10年， 2027-2031年收入调减金额只体现在第8行“（七）不征税收入”，第9行“其中：专项用途财政性资金”并不列示出来。
03
其他注意
1、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二条第（五）项明确规定，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。那么在高新技术企业认定时，是否应该包含这部分不征税收入支出形成的研发费用呢？目前尚未找到明确的文件规定，2020年福建省12366纳税服务中心作过答复，可供参考：
2、科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知（国科发火[2016]195号）规定：总收入是指收入总额减去不征税收入。
因此，对于一些高新技术企业来说，如果为了享受加计扣除，将不征税收入作为应税收入，是可以增加加计扣除的金额，但是也同时造成总收入增加，高新技术产品（服务）收入占比可能低于60%，影响高新技术企业资格的认定和企业所得税15%优惠税率的享受。是作为不征税收入，还是作为应税收入，两者究竟如何选择？需要具体情况具体分析，寻找最优的选择模式！
编辑 | 叶晴缘
审核 | 樊海波
