上周在直播电商商家涉税若干问题的探讨（一）商家收入构成及涉税分析一文中我们对电商商家的收入构成进行了涉税分析，本周我们将对商家成本费用构成进行涉税分析。商家的商品采购成本、制造成本、办公费用、人工费用等与传统企业并无差别，这里不再展开陈述，仅就与直播电商密切相关的特有费用进行涉税分析。

与电商平台相关费用及涉税分析

这里所讲的电商平台包括与电商交易平台（商城），以及与其共生的直播平台和流量平台等增值服务平台。

1、技术服务费：主要是电商平台为商家提供电子商务交易系统而收取费用，一般按比例收取或固定年费形式收取。比如对于服饰类商家，抖音按销售额的 5%收取，天猫除按销售额的 5%收取外,还按年收取 3 万服务费。商家支付技术服务费，应向平台申请开具“现代服务业——信息技术服务/信息系统增值服务”的增值税发票。注意，这里的电子商务交易系统而收取费用虽然有按照销售额比例进行结算的，但并不是因居间介绍而产生的“佣金”性质的费用，商家在与电商平台签订相关合同时一定要把合同的性质分清楚，以免引起后续不必要的争议。一般地我们认为，信息系统增值服务，是指利用信息系统资源为用户附加提供的信息技术服务。包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存储、容灾服务、电子商务平台等。在合同中有效清晰地将电商平台提供的交易系统的具体服务越清晰，以后带来的争议会越少。

2、店铺装修费：电商平台会提供免费的店铺模板给商家使用，但如果要进行个性模块搭建或设计，则需要向电商、直播平台购买。以抖音商城为例，商家购买一个“首屏弹窗”模块，需要支付 20 元/月的店铺装修费。商家支付店铺装修费，应向平台申请开具“现代服务业——文化创意服务/设计服务”适用税率为6%的增值税发票，这类装修与传统意义上的装修是不同的，传统意义的装修是按“建筑安装业”开具9%的增值税发票。

3、广告费：广告费是商家主要的营销支出。商家为了提高商品曝光度，会选择投放广告，广告的方式有竞价排名、付费搜索、付费流量等。如淘宝/天猫的直通车、钻展、品销宝等，抖音商城的巨量千川、抖+都属于广告投放。商家支付广告费，应向平台申请开具“现代服务业——文化创意服务/广告服务 ”的增值税发票。注意的是在与平台签订相关协议是一定要明确属于广告投放性质的内容，而不要模棱两可，以防被认定为“佣金”支出，毕竟佣金支出与广告费支出在企业所得税前扣除的限额上还是有很大区别。

与MCN机构相关费用及涉税分析

MCN 英文全称Multi-Channel Network，翻译过来是有能力和资源帮助内容生产者的公司机构。MCN 机构可以看作是主播的经纪公司，主要是负责网红、达人、主播的孵化培养和商业运营。主播和品牌商通过或跳过MCN 中介直接合作，帮助品牌商打造声量和销量。

MCN 机构和品牌商的业务关系中机构孵化主播，帮助品牌商出营销方案并选择合适的主播矩阵，帮助品牌商做营销活动。MCN 机构和主播业务关系中主播与MCN 机构合作，为了让后者帮助做流量运营和持续输出内容;MCN 机构签约主播主要为了获取后者的流量变现能力。

而在直播电商下，商家与 MCN 机构相关的成本主要为：带货佣金、坑位费。

1、带货佣金分成：商家与MCN 机构通常采用佣金分成的收费方式，分成比例20%-40%等。MCN 取得直播带货佣金属于什么样的业务性质，目前也有不同的观点。一种观点认为，直播带货既对商品或服务进行宣传，又使用了一定的媒介和形式，符合互联网广告的构成要件，应当认定为互联网广告。MCN 机构应按照“现代服务业——文化创意服务/广告服务 ”征收增值税，商家取得广告服务支出发票。MCN 机构还应按取得的带货佣金收入缴纳 3%文化事业建设费。

另一种观点认为，直播带货类似于超市卖场，主要是靠主播的现场互动来带动销售，属于人际传播，不属于广告， MCN 机构应按照“现代服务业——其他现代服务/促销费用”征收增值税，商家取得促销服务支出发票。支持这观点的另一个依据是，2020 年 7 月 6 日，人力资源社会保障部、市场监管总局、国家统计局发布了互联网营销师新职业信息，其中，在“互联网营销师”职业下增设“直播销售员”工种，直播销售员设五个等级：五级/初级工、四级/中级工、三级/高级工、二级/技师、一级/高级技师。国家对于直播人员的定义就是直播销售员，销售员卖货是其履行本职工作，跟传统商超大卖场现现场促销员类似。关键是这个观点下产生的“促销服务费”是否应当确认为“佣金”受扣除限额的限制，我们认为由于这类费用是在“带货佣金”大前提下产生的，相当于这类人员是具有专业资格的，提供了因为经营销售相关的相关服务，受《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税 [2009]29 号）第一条第二款规定的限制扣除。

2、坑位费：所谓坑位费，顾名思义就是占坑需要付的钱。在电商直播中，可以理解成发布费，也就是商家需要给带货主播坑位费，主播才会给商品上架，在直播间介绍你的商品。坑位费的多少，通常跟主播的段位相关，几万到十几万不等。MCN 机构与商家的分成有两种方式，一是按固定比例分成，二是保底费用+比例分成。一般来讲，除非是品牌知名度非常高的商品， MCN 才会有可能选择第一种方式，大多数情况 MCN 与商家都会选择第二种方合作，以保证收益。

若把坑位费收入作为带货佣金的保底收入，则其收入性质与佣金分成收入是一样的，税务处理亦同带货佣金分成。

与网红主播相关费用及涉税分析

直播电商中，主播并不天然依赖 MCN 机构，主播可以直接与商家合作或入职商家，成为商家员工。

1、主播为商家员工时：主播从商家获取的收入，包括基本工资，提成，奖金等，都产生于雇佣关系，故主播取得的收入，应按“工资薪金所得”，适用 3%-45%税率，计征个税，但商家需要履行代扣代缴义务。

2、主播为非商家员工，而是与商家合作签约时

（1）当主播以个人名义与商家合作时，取得商家支付佣金分成属于劳务报酬所得。商家向主播个人支付劳务报酬须履行代扣代缴个人所得税义务，并索取发票作为企业所得税税前扣除依据。

在实务中，商家履行代扣代缴个人所得税义务有难度。一是直播取得的佣金分成是由直播电商平台根据商家设定的佣金比例直接从货款中划到直播个人账户，钱划走了，再代扣代缴就很难了，除非把划走的佣金当税后收入，商家自己额外垫付税金；二是商家没有办法取得直播人员的个人身份信息，无法进行纳税资料填写申报。针对以上商家履行代扣代缴义务有难度的问题，我们建议代扣方是否可以前置到电商平台来处理可能可以解决扣缴难度问题。随着《互联网平台企业涉税信息报送规定》的出台，直播人员的信息也纳入报送主体的范围，同时由于资金通过电商平台划走，因此平台也有能力进行监管并扣缴。

在实务中，商家能从直播个人获取发票的比例很低，通常不到 10%，主要原因是主播接受不了开票带来的高税负。此时，商家则面临佣金分成不能税前扣除的情况，建议商家准备详细的资料与当地主管税务机关沟通能否以发票以外其他凭证作为税前扣除依据。

（2）主播为非个人时，是指主播注册了商事主体，如有限公司、个人独资企业或个体户工商户等，以商事主体的名义跟商家合作。此种情形下，主播通常能给商家开具佣金发票，商家凭发票进行税前扣除，也不涉及代扣代缴个税问题。

这里特别要提醒的是主播本人或联合MCN机构将平台取得的带货收入，通过串通商家签订阴阳合同的方式，将收入大头约定为线下收取，线下收取收入不入账申报的情况时有发生，这些都是被税务机关特别关注的违法行为。转换收入性质一直是直播及文娱行业打击监管重点，但仍有部分主播通过MCN机构的筹划或自行在外地设立工作室，将本应由机构直接扣缴个税后发放的劳务报酬，转换收入性质为主播空壳工作室的经营所得，从而享受核定征收政策，偷逃个人所得税。此时，不仅主播面临被定性偷税的违法风险，直播机构也面临未按规定扣缴个税风险。