引言：

在破产程序中，很多企业是存在增值税留底税额的，如何处理这部分留抵税额由于大部分破产企业就算存在留抵税额金额也较小可能在破产程序中不会做太多考虑，但如果某案留抵税额足够多到影响案件的流程，债权人特别关注，笔者就在这种假设的情况下对留抵税额进行探讨。

01

进行增值税留底退税

首先对于管理人、债权人来说，如果增值税留底税额能够进行退税的话无疑是“最优解”。就此笔者进行以下讨论，首先目前账上留底退税的主要依据为《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）、《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14号）等文件，分析以上文件，笔者对破产企业要进行留底退税的条件进行了总结：

1、破产企业是“小微企业”，或者破产企业的行业在“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”中；

2、破产企业纳税信用等级为A级或者B级；

3、破产企业申请留抵退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;

4、破产企业申请留抵退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;

5、破产企业2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

实务中如果满足以上5个条件，在电子税务局可直接进行操作退税。但通常破产企业上述条件第二条是不满足的，即纳税信用等级为C/D/M级，以笔者根据《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第31号）对信用等级C/D/M级分开进行讨论。如果纳税等级为C级，可以尝试在整改后直接进行信用修复；如纳税等级为D级或C级低分科尝试以破产重整或和解的情况进行已修复；如纳税信用等级为M级的话，对于破产企业话大概率是因评价年度内无生产经营业务收入导致，需要企业重新进行经营（开票）后进行评价。

在重新评价后如纳税信用等级仍不能到达A/B级的话这根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函〔1998〕429号）、《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）等，留抵税额不再予以退税。

02

抵减增值税

如破产企业有资产需要处置的话，留抵税额就自然可以按《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税发[2004]112号)抵减处置资产产生的销项税。

如果破产企业在程序中产生新的增值税留抵税额，且前期有增值税欠税的情况，《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）中有明确规定，管理人可以向县（含）以上税务机关申请填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，抵减欠缴增值税税款，按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵，抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

笔者在此处衍生讨论下，假如破产企业清算后还产生利润，在不能退税的情况下，如抵减各增值税后仍有留抵税额，该部分金额是否可以作为成本列支？根据《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”同时根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条对税金的说明“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”故笔者认为如清算时破产企业还有利润，增值税留抵税额在不能退税的情况下是可以作为支出进行税前扣除的。

03

抵消破产程序中其他税种的欠税

此种处理方法，笔者以四川盛马化工股份有限公司重整案为例进行分析，此案当时曾引起极大争议，结果是经一、二审，最终四川省遂宁市中级人民法院裁定盛马公司在税务机关留抵增值税款可以抵减其欠缴的其他税款，欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于留抵增值税款抵减其他税款，判决书里明确说明了原因，虽税务机关认为根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》第一款规定：“对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。”增值税留抵税额不能抵减增值税以外的税种，即不能抵减少缴其他税款。但法院认为该《通知》中对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。同时按照法律适用的基本原则，本案应当优先适用企业破产的相关法律法规及司法解释。法院认为管理人主动行使抵销权，通过债务抵销使盛马公司财产受益，符合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第四十一条第二款关于管理人主动抵销互负债务的规定，在不损害税务机关所享有的税收优先债权的同时，也提高了普通债权受偿率，维护了普通债权人的利益。另外根据《税收征管理法实施细则》第七十九条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后有余额的，退还纳税人”。即征管法等现行法律对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。综上以增值税留抵税额抵消破产程序中其他税种的欠税是有理论基础和判例支持的。

结语

虽然根据上述分析，破产程序中增值税留抵税额是可以通过，政策性退税、抵减增值税、抵消其他税款等方式来进行变现，但实务中由于各种原因政策性退税、抵消其他税款实现困难，政策性退税主要由于破产企业不满足纳税信用等级条件、管理人对相关政策不熟悉未进行申请或申请时已错过最佳办理时间等导致最后退税失败。抵消其他税款实务中目前大部分税务局也不能支持此种做法。目前来说增值税留抵税额作为破产企业的一项不完全债权，税收法规政策与破产法律法规还存在一些矛盾，导致实务中变现难，要彻底解决这个问题，则需要国家有关部门出具相关法规政策，从根本上对解决破产企业增值税留抵税额的处置方式。