编者按 

 

     近期笔者所在地区进行大规模的城市有机更新，涉及征迁企业众多，经常有财务人员来询问搬迁过程中涉及的税收政策和相关的财务处理，笔者就此结合搬迁过程中涉及的几个主要税种和大家一起浅析政策性搬迁。

 

 

01

政策性搬迁定义

 

 

搬迁分为两种，一种是因为政府的政策，导致居民或企业搬迁，另外一种是居民或企业自发的做出房屋搬迁的行为，即企业自行搬迁或商业性搬迁。我们今天说的主要是前一种，也就是政策性搬迁。按照国家税务总局公告2012 年 第 40 号规定，企业政策性搬迁是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

1.国防和外交的需要；

2.由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；

3.由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；

4.由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；

5.由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；

6.法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

 

 

02

涉及主要税种

 

 

（一）增值税

《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第三条规定：“土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。具体表现为将土地使用权证交还国家并注销，从而取得货币或实物补偿的行为免交增值税。”因此，企业收到的对征用资产价值补偿收入，包括的土地补偿、地上建筑物补偿、机器设备补偿，属于将土地使用权归还给土地所有者而取得的收入，免征增值税。

搬迁补偿收入，是指企业在搬迁过程中取得的货币性和非货币性补偿收入，具体包括：对被征用资产价值的补偿；因搬迁、安置而给予的补偿；对停产停业形成的损失而给予的补偿；资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款和其他补偿收入。除征用资产以外的补偿收入，因为并未发生应税行为，所以也不存在缴纳增值税。

 

  (二) 印花税

印花税为列举式缴税，不属于印花税列举的应税项目不需要缴纳。政策性搬迁企业与政府签订的是地块征收补偿协议，不在《中华人民共和国印花税法》列举范围内，因此拆迁补偿协议以及取得搬迁补偿所得不需缴纳印花税。

 

    （三）土地增值税

《国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知》（国税函发〔1995〕110号）规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”

综上，符合上述规定的政策性搬迁，通过向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

 

    （四）企业所得税

企业所得税是目前最容易涉及税收风险的税种，基于很多财务人员对搬迁支出所得税前扣除标准不清晰，在此笔者建议政策性搬迁涉税可由第三方专业服务机构代为审核。

现行政策性搬迁企业所得税优惠政策实质是递延纳税。《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称40号公告）第十六条规定：“企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。”

1、两个时点：搬迁开始日VS搬迁完成年度。

实操中，首先找准搬迁开始日，所谓搬迁开始日，是指满足了搬迁的基本条件并开始实施搬迁之日，并非搬迁协议签订日。40号公告第二十二条规定，“企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。”

搬迁完成年度：40公告规定下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得： 

（1）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。

（2）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。

企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：

（1）搬迁规划已基本完成；

（2）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。

企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。

2、暂不纳税、汇总清算

企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

      3、搬迁损失

企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

（1）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

（2）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

      4、亏损弥补

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

        5、特殊事项

        原《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）规定购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，并且该资产计提的折旧可在税前扣除。该文件发文日期2009年3月12日，失效日期2012年10月1日。现执行的40号公告规定，自2012年10月1日起购置资产支出不得从搬迁收入中扣除，购置的各类资产计提的折旧可在税前扣除。为了政策的衔接，后来又出了个补丁文件，《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称11号公告），自2012年10月1日起执行。11号公告的适用范围是：对40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，但用补偿款购买的该资产计提的折旧不能在税前扣除。

6、税收征管要求：

企业应按40号公告的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行40号公告规定。

企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。企业应向主管税务机关报送的相关材料，包括：
　　（1）政府搬迁文件或公告；
　　（2）搬迁重置总体规划；
　　（3）拆迁补偿协议；
　　（4）资产处置计划；
　　（5）其他与搬迁相关的事项。
　　企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

　　（五）个人所得税

  根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）文件规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。该“被拆迁人”包括自然人、个体工商户、个人独资企业和合伙企业从事生产经营活动的商业用房。但“拆迁补偿款”不包括对个体工商户、个人独资企业和合伙企业的经营性补偿。另据《财政部国家税务总局关于易地扶贫搬迁税收优惠政策的通知》（财税〔2018〕135号）第一条第（一）项规定，对易地扶贫搬迁贫困人口按规定取得的住房建设补助资金、拆旧复垦奖励资金等与易地扶贫搬迁相关的货币化补偿和易地扶贫搬迁安置住房，免征个人所得税。

 

（六）契税

 根据《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第三条的规定：市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

 

 

03

会计处理

 

根据财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企〔2005〕123号）、《财政部关于印发<企业会计准则解释第3号>的通知（财会〔2009〕8号）和《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号)等规定。

 

一、执行企业会计准则的以外企业

　　1.企业收到的被征用资产价值补偿、搬迁安置补偿、停产停业损失补偿、资产搬迁毁损保险赔款、提前搬迁奖励款，以及上述款项孳生利息，作为搬迁项目的资金来源和现金流入，计入专项应付款科目核算。

　　2.因搬迁涉及需要处置的固定资产（土地除外），通过固定资产清理科目正常核算，固定资产清理科目余额计入专项应付款科目；涉及需要处置的无形资产，结转相关科目，最终将余额计入专项应付款科目；直接作为固定资产单独入账的土地、新购置的固定资产和无形资产、搬迁费用、职工安置费用等，直接冲减专项应付款科目。

　　3.企业搬迁完成并将有关科目结转后，如果专项应付款科目出现贷方余额，则调增资本公积金科目，此资本公积金由持股股东按持股比例享有；如果专项应付款科目出现借方余额，则应计入当期损益，若从税前利润扣除，应按照税法规定专项申报。

　　4.企业每年对外报送财务报告时，应在会计报告附注中单独披露收到的搬迁补偿款总额，搬迁完成后计入资本公积金或当期损益的金额。

 

二、执行企业会计准则的企业 

执行企业会计准则企业根据补偿对象是资产还是费用，将形成资产的政府补助确认为递延收益，并随着折旧或推销进度在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；补偿企业已经发生的相关费用或损失，直接计入当期损益；补偿企业以后期间的相关费用或损失，先计入递延收益，与计入相关费用的期间同时确认当期损益。

根据上述规定，因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业应于收到补偿款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目。然后区别以下情况分别进行处理：

第一，属于补偿搬迁过程中发生的费用性支出和停工损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，借记“专项应付款”科目，贷记“递延收益”科目;并作为与收益相关的政府补助计入其他收益，即借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。

第二，属于补偿固定资产和无形资产(土地使用权)搬迁损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目。在固定资产清理损失计入其他收益时，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目;在无形资产转销计入其他收益时，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。

第三，属于补偿搬迁后新建资产(主要为固定资产和土地使用权)的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并作为与资产相关的政府补助，采取总额法核算的，在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。采取净额法核算的，“递延收益”直接冲减“固定资产”等。

第四，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益后的结余，应当转入资本公积中的其他资本公积明细科目，由全体股东共同享有，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。