编者按
在不动产的经营租赁业务中，出租方出于现金流等考虑，在租赁开始时一次性收取租赁期间的全部租金，本文将通过案例对提前一次性收取跨年度租金的经营租赁方式如何进行会计与税务处理展开分析。
01
会计处理
案例：甲公司系增值税一般纳税人，执行《企业会计准则》，2022年6月30日将一处房屋对外出租，该房屋于2016年7月从开发商处购入，租赁期限为2022年7月1日至2024年6月30日，每年含税租金185300元，两年含税租金370600元，承租方于2022年6月30日一次性支付给甲公司。
会计处理分析：
《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四十一条规定，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。按照上面的政策规定，甲公司提前取得两年的租金，首先应当认定为合同负债。
（1）该房屋是2016年4月30日之后取得的，应当适用一般计税方法计税，税率为9%，会计处理如下（单位：元，下同）：
借：银行存款370600
贷：合同负债340000
应交税费——应交增值税（销项税额）30600
财会〔2018〕35号《关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》第四十五条规定，在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。
根据上面的政策规定，甲公司提前一次性取得租金，在租赁期内各个期间采取直线法确认各期租金收入比较合适。
2022年7月至2024年6月，每月确认租金收入时会计处理如下：
（1）该房屋是营改增后取得的，适用一般计税方法计税
借：合同负债14166.67［370600÷（1＋9%）÷24］
贷：其他业务收入14166.67
综上，会计处理遵循的是权责发生制原则，所以在租赁期内各个期间，甲公司在会计上应当采用直线法确认各期租金收入。
02
税务处理
（一）增值税
根据“财税〔2016〕36号”文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条（二）：纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
还是以上述甲公司的案例为例，甲公司2022年6月30日应交增值税为：370600÷（1＋9%）×9%=30600元
依据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号）第二章第一节：四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。故甲公司既然一次性发生增值税纳税义务，则应一次性开具发票。
(二) 印花税
根据《中华人民共和国印花税法》第十五条规定，印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。也就是说，印花税应当于签订租赁合同时一次纳税。
甲公司2022年6月30日应交印花税为：370600÷（1＋9%）×0.1%=340元。
（三）房产税
依据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）文件，出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。文件对一次性收取跨年度租金的情形未作明确，实务中一般可分期确认房产税应税收入，如宁波市税务局（12366）2021-05-31答复 “房产税按权责发生制原则申报。对2020年预收的2021年的租金，无须计入2020年度申报的房产税。故” 甲公司2022年度应交房产税为370600÷24÷（1＋9%）×12%×6=10200元。
（四）企业所得税
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）相关规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。该上述案例中甲公司符合文件的条件，可以在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。则甲公司2022年确认企业所得税应税收入为370600÷（1＋9%）÷24×6=85000元。
03
结 论
（一）对于提前一次性收取跨年度租金的经营租赁会计处理遵循的是权责发生制原则，所以在租赁期内各个期间，会计上应当采用直线法确认各期租金收入，分期均匀计入相关年度收入；企业所得税处理上如符合国税函（2010）79号文件条件企业有选择的权利，为减少税会差异，一般选择分期均匀计入相关年度收入。
（二）增值税与印花税在纳税义务发生时间上口径一致，都是一次性发生纳税义务，确认税应税收入。
（三）企业所得税处理上企业选择分期均匀计入相关年度收入的情况下，与增值税应税收入产生差异。
编辑 | 叶晴缘
审核 | 樊海波
