01

案例背景

2008年1月，A公司通过招拍挂程序取得S地块土地使用权，2009年10月，A公司和B公司签订《S地块合作开发合同》，约定“B公司向A公司支付18亿元的对价取得S地块的独立开发经营权和收益权”。

2015年6月，A公司与B公司签订《S地块遗留问题处理协议》，确认“B公司已向A公司支付4.2亿元，由于市场行情变化等原因，B公司未能按照约定支付合同剩余款项，现合同已经解除”。协议约定：B公司已支付A公司的4.2亿元用于抵做B公司向A公司购买商品房的购房款（已指定房屋共计280套），由B公司指定购房人与A公司签订商品房买卖合同，A公司再将收到的购房款转付给B公司，同时约定“自本协议签订起6个月内，若B公司指定的购房人未能全部购买280套指定的商品房，则A公司有权就剩余的指定商品房抵作差额款，届时，双方关于S地块问题处理完毕，双方无争议。”

2015年6月至12月，B公司指定购房人购买了房屋100套，房款1.6亿元，上述100套房屋A公司均已过户至买受人，且得房款1.6亿元均已开票（按协议指定清单价格销售）。此后，指定的剩余房屋分别被某区人民法院查封60套，被某市中级人民法院查封120套。

2017年1月，某区人民法院拍卖60套房屋，拍卖款1亿元（协议指定清单价格0.8亿元）。该房屋凭法院裁定均已过户至买受人名下。

2017年10月B公司因不能清偿到期债务且明显缺乏偿债能力，被债权人向某市中院申请破产清算，2018年1月10日法院受理破产清算，2020年3月8日法院宣告B公司破产。2018年1月22日，某市中院指定了破产管理人，2018年12月至2019年12月，破产管理人委托某市中院拍卖120套房，拍卖款2.8亿元（协议指定清单价格1.8亿元），该房屋亦凭某市中院裁定均已过户至买受人名下。

 

 

02

纳税争议

 

1

税务机关

针对以上三批次房屋处置行为的纳税义务，税务机关认为：

1. 第一批次指定销售100套房屋1.6亿元，直接为B公司在《S地块遗留问题处理协议》约定的指定期内指定的购房者购买相应房产，而且按照指定清单价格销售，发票由A公司开具并过户给购房者，不认定为B公司的销售行为，无需承担纳税义务。

2. 第二批次由某区人民法院查封并拍卖60套，拍卖款1亿元（协议指定清单价格0.8亿元），拍卖差价需要申报缴纳企业所得税（在此不研究其他税费）。理由为：根据《S地块遗留问题处理协议》，约定“自本协议签订起6个月内，若B公司指定的购房人未能全部购买280套指定的商品房，则A公司有权就剩余的指定商品房抵作差额款。”法院拍卖已超过6个月指定销售期，同时在法院拍卖时已认定房屋的所有权为B公司的事实，因此B公司需要确认应税所得预缴企业所得税，并按规定计算滞纳金，税收和滞纳金一并向破产管理人申报税收债权。

3. 第三批次由某市中院拍卖120套，拍卖款2.8亿元（协议指定清单价格1.8亿元），为破产期间的处置财产，在拍卖后按拍卖差价需要申报缴纳企业所得税。

 

 

2

破产管理人

破产管理人对以上三批次的争议要点：同意第一批的处理意见，第二批次的税款可以作为税收债权优先分配，但滞纳金要作为普通债权申报分配。不同意第三批次的企业所得税的纳税义务，理由为：企业已被申请破产，已进入破产清算期，企业所得税纳税义务时间不在处置财产所属期，而应将整个破产期作为清算期，企业所得税应在清算期统一计算企业所得税。

 

03

案例事实和法律关系分析

 

针对以上纳税争议，其要点是对清算期的确定时间不一致导致破产期间处置的资产在企业所得税处理上理解不一致，税务机关认为企业未宣告破产，破产前拍卖资产，按资产处置所得直接缴纳企业所得税，而破产管理人认为法院受理破产后，实质已经处于清算状态处理财产，即在破产清算期处置资产所得，在处置资产所得时不应直接缴纳企业所得税，应按清算期所得缴纳企业所得税。针对双方的纳税争议分析案例事实和法律关系：

 

1

案例事实分析

1. 根据《S地块合作开发合同》的约定，B公司支付给A公司4.2亿元的实质是受让S地块开发权的对价，亦是B公司开发S地块的投资款。上述合作开发合同解除后，A公司返还给B公司4.2亿元的实质是返还B公司支付的S地块转让对价。

2. 根据《S地块遗留问题处理协议》，由B公司负责销售指定房屋并所获房款转付B公司的方式，实现A公司向B公司返还4.2亿元转让对价，因此B公司指定销售的100套属于A公司的房屋销售行为。

3.根据《S地块遗留问题处理协议》，约定“自本协议签订起6个月内，若B公司指定的购房人未能全部购买280套指定的商品房，则A公司有权就剩余的指定商品房抵作差额款”，被某区人民法院拍卖60套和某市中院拍卖120套两批房源均超过6个月指定销售期，房产的实质所有权已转移给B公司抵作投资款。同时在法院拍卖时已认定房屋的所有权为B公司的事实前提下拍卖的，因此该60套和120套房屋拍卖行为认定为B公司的销售行为，B公司应当按照房屋二次销售的规定就拍卖所得依法纳税。不同的是，被某区人民法院拍卖60套房屋发生在B公司破产清算受理前，而某市中院拍卖的120套房屋行为发生在破产清算受理后。

 

2

法律关系分析

1. 税法对清算期的规定

企业所得税法及相关规定对清算期的规定有：企业非持续经营的清算程序中，《企业所得税法》第五十三条第三款规定：“企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。”在清算纳税年度期间，是否应当分月或者分季预缴清算企业所得税款。第五十五条第二款规定，“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”该条规定了清算企业所得税缴纳时限为办理注销登记前，但并没有提及清算企业所得税预缴及汇算清缴问题。因此，对于第三批房屋处置，是否需要预缴企业所得税的争议，就在于清算期的确定，如果是企业清算期，则不需要预缴企业所得税，在办理注销登记前，按清算所得缴纳企业所得税。如果不是清算期，则需要预缴企业所得税。

同时，财税[2009]60号第二条第一款规定“按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业”则按企业清算的规定处理企业所得税。因此，可以确定企业破产后需要清算的企业所得税处理方法是按清算规定处理。除了这一条规定外，从税法的角度没有相关文件对破产企业的清算期进行规定。

 

2. 破产法对清算期的规定

企业进入破产程序后主要程序有：破产清算申请→法院裁定受理→指定管理人、通知债权人→债权人会议→宣告破产→破产清算→财产变价、分配方案→破产程序终结→注销登记

从整个破产法规定的破产程序来看，在企业宣告破产之前，还未进入破产清算程序，也就是说未进入破产清算阶段。在法院宣告破产后，才进入破产清算期。

 

3. 法律关系分析

从税法、破产法相关规定来看，均未明确提到破产企业的清算期，从破产法的破产程序来看，隐隐约约感觉到，宣告破产后才进入清算期。但财税[2009]60号第一条规定“企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。”本条规定企业不再持续经营就认定为进入清算期，同时第二条第一款规定“按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业”，也按此规定处理。因此，破产企业在清算时，重点要看企业是否还在持续经营，不能仅仅从破产法的破产程序规定，法院宣告破产后才算进入清算期。

而对于此案例来说，纳税争议的要点就是清算期的确定问题，两者企业所得税税款相差2500万元，严重影响了普通债权人的利益，甚至让受到严重损失的债权人感觉到政府在与民争利。为了优化营商环境、推动破产便利化行动，提出以下建议。

 

04

对破产企业清算期的相关建议

（一）按照税法法定原则，明确破产企业清算期，减少纳税争议

从税法的角度看，目前企业所得税法及其相关规定，对企业的清算期和清算期的企业所得税如何计算进行了规定，但没有对破产企业的清算期进行规定。导致在实际操作过程中没有法律依据，而是由税务机关自行理解把握，一般情况下认定该期间以人民法院出具破产裁定之日作为起点，这种做法虽然也有依据：破产法规定在宣告破产后才成立清算组，但也存在不合理性，实际破产案件中，法院受理破产案件后，就指定了破产管理人，破产管理人按破产法的规定积极履行各项职责，包括宣告破产前就在处分债务人的财产，而未进入破产清算期，涉及到大量的企业所得税，如上述案例就存在补交2500万元的企业所得税争议。因此，在经济转型期，大量企业进入破产程序，解决破产企业的税务问题，建议国家税务局对破产企业的清算期进行明确，即：法院受理破产案件后，债务人不再继续经营的，以受理破产之日起进入清算期；债务人继续经营的，以法院宣告破产之日进入清算期。

 

（二）结合破产案例，最高法院对破产企业的清算期提出指导性意见，优化破产案件的推进

从破产法的角度看，破产法对破产清算期的规定没有具体规定，但第七条“债务人有本法第二条规定的情形,可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。”本条来看法院受理破产申请即受理破产清算申请，但从破产法程序上，破产受理后并未进入破产清算，而是法院宣布破产后才进入破产清算。在破产法层面，从不同条款来看对清算期的认定可以是法院受理破产清算之日也可以是宣告破产之日。建议在破产法或司法解释层面，对破产企业的清算期也需要明确或提出指导性意见，从而更加优化破产案件的推进。如浙江省高级人民法院、国家税务总局浙江省税务局等十五部门联合制定了《浙江省优化营商环境办理破产便利化行动方案》和浙江省高级人民法院、国家税务总局浙江省税务局关于印发《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》的通知，从而有效的解决了长期困扰破产审判的企业注销、信用修复、税收优惠等痛点难点问题。

 

（三）在处理破产案件时，根据立法本意结合破产企业实际确定破产清算期

从立法本意来看，财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009 60号）第四条规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。”上述规定隐含着企业在破产过程中资产变现和债务清偿均在清算期内整体清算的逻辑。而在实际的破产案例中，资产变现经常发生在执行阶段，债务清偿在破产阶段。如果将税务清算期的起点认定在法院宣告破产之日，显然不符合上述规定的内在逻辑。破产企业先行处置破产财产应当视为企业破产的前序准备阶段或企业破产清算期的前延，企业所得税清算期起点前移至执行拍卖时点或受理破产之日，更加符合税法规范的制定初衷，也符合企业破产制度的立法本意。

 

（四）破产管理人在破产清算时，严控税务风险

从破产管理人角度看，破产法规定，破产管理人在破产前，经人民法院许可后，可以决定破产企业是否继续经营，如果继续经营则纳税义务继续存在，同时法院未宣告企业破产而未进入破产清算期。因此，在继续经营期同时破产管理人对债务人的财产进行处分，会涉及到纳税义务，特别是对房屋等有高增值的财产处分时，更会产生大量的税收负担，在此期间，债务人本应可以确认的各项损失未进入清算期而无法确认，导致需要缴纳大量的企业所得税。如果进入破产清算期处置财产，并按清算期清算企业所得税，就不会产生企业所得税，从而保护了债权人的权利和利益，有效维护了税法的公正性。因此，为了规避税务风险，维护债权人利益，建议在破产案件中，作为破产管理人要充分认识到清算期对企业所得税的影响，在税法和破产法未进一步明确的情况下，按照破产法的破产程序规定，在债务人被法院宣告破产前，可以按照破产法的规定尽职做好债务人的财产管理和做好财产处置前的各项工作，在法院宣告破产后，再对财产进行处置。

 

-THE END-

 

 

 

 编辑  | 叶晴缘

 审核  | 王明喜