编者按：
在不动产租赁业务中，出租人在出租房屋时，为了吸引客户、体现承租优惠往往会给予租户一定时间的“免租期”。免租期，是租赁合同中的一个的术语，指免除房租的期限，一般给租户进行房屋简单装修和布局的时间。现就以案例分析的形式对涉及免租期租赁的会计处理，税法相关政策及涉税处理进行梳理。
甲企业是一家房地产开发企业，为增值税一般纳税人。将自行开发的写字楼出租给乙企业(假设写字楼为2016年7月交付使用，该楼占地面积100平方米，该地城镇土地使用税税额为12元每平方米)。合同约定租期为五年，租赁期限自2024年1月1日-2028年12月31日，合同签约时间为2024年1月1号。假设该房产计征房产税的房产原值650万元，合同约定含税租金共计80万元（假设合同中未单独列明增值税税款），其中：第一年免租，其余四年，乙企业应于每年年初1月5日一次性支付甲企业当年租金20万元，甲企业收到租金后应向乙企业开具等额的增值税专用发票。这种情况下，甲企业该如何进行相关财税处理呢？
PART.1
会计处理
依据企业会计准则的相关规定，经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益，会计上遵循权责发生制原则，直线法分摊意味着会计上考虑整个租赁期，第一年免租期也应平均分摊对应的租金，在会计上确认收入。所以，在2025年-2028年租赁期间，A企业每年应均匀确认会计收入80万元/5年/（1+9%）=14.68万元。
甲企业账务处理如下：
（1）2024年免租期：
借：应收账款——B企业 14.68万元
贷：主营业务收入14.68万元
（2）2025年-2028年，每年年初1月一次性收到租金时：
借：银行存款 20万元
贷：主营业务收入 1.2233万元（14.68万元/12个月）
应交税费——应交增值税（销项税额）1.65万元
合同负债——B企业 17.1267万元（倒挤）
（3）2025年-2028年，每年2月-12月月账务处理：
借：合同负债——B企业 1.2233万元
贷：主营业务收入 1.2233万元
政策依据：
1、《企业会计准则21号——租赁》第四十五条规定：在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。
2.《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）（二）出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。
PART.2
税务处理
（一）增值税
（1）第一年免租期：它是满足一定租赁期限为前提的，并不是“无偿”赠送，不属于视同销售服务。所以在2024年免租期内，A企业未产生增值税纳税义务，不需要缴纳增值税。
（2）其余四年租赁期：增值税纳税义务发生时间是按照合同约定的付款时间即每年年初1月，每年按照租赁合同约定收到租金就需要缴纳增值税；如果按照约定收款时间而未收到租金，也需要缴纳增值税。如果提前收取租金，则增值税纳税义务发生时间为收取租金的当天。
所以，在2025年-2028年租赁期间，A企业于每年年初产生增值税纳税义务，应于每年年初缴纳增值税。
具体缴纳金额为：年租金收入20万元/（1+9%）*9%=1.65万元
政策依据：
1．《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年86号）第七条规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第十四条规定的视同销售服务。
2．（二）根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十五条第二项规定，提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（二）房产税
（1）第一年免租期：由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
所以，在2024年免租期内，甲企业应按从价计征缴纳房产税，应纳税额=650万*（1-30%）*1.2%=5.46万元
（2）其余四年租赁期：由产权所有人按照租金收入缴纳房产税。
所以，在2025年-2028年租赁期间，A企业应按从租计征缴纳房产税，即年租金收入20万元*/（1+9%）*12%=2.20万元
政策依据：
1. 根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条规定：房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度,由省、自治区、直辖市人民政府规定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
2.财政部 国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税【2010】121号）第二条规定：对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
（三）企业所得税
依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，一、关于租金收入确认问题：根据《企业所得税实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。因此不动产出租免租期间承租人不支付租金，计算企业所得税时不需要将免租期确认租金收入，应当按照租赁合同约定的应收租金的日期确认收入。
（1）第一年免租期：A企业在2024年免租期内不需要确认所得税收入。
（2）其余四年租赁期：应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
所以，在2025年-2028年租赁期间，A企业应按照合同约定的收取租金日期每年确认所得税收入20万元/（1+9%）=18.3486万元。
（四）印花税
根据《中华人民共和国印花税法》第五条规定应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。同时《中华人民共和国印花税法》第十五条规定，印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。对于签订的租房合同，在签订时即产生纳税义务。由于出租房产免租期时没有租赁金额，但是我们应按照租赁合同约定的金额在签约日当月贴花。
由于案例的合同中未单独列明增值税税款，甲公司应按合同中规定的总租金80万元作为计算印花税的计税依据。甲公司应交印花税80万*0.1%=800元，并于合同签约日2024年1月计算缴纳印花税。
（五）城镇土地使用税
根据《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地字〔1988〕第15号)第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳土地使用税。纳税人为产权人，出租期间不管是是否免租产权人未变更，故需要缴纳土地使用税。
甲公司应交税城镇土地使用税100*12=1200元。
PART.3
总结
通过上述案例分析我们可以得出如下结论：
1. 企业出租房产时在合同中规定免租期的，免租期间仅需要按照房产原值缴纳房产税，免租期不属于视同销售服务行为不需要交增值税。
2. 城镇土地使用税和印花税不受免租期影响，应依据相关规定缴纳。
3. 涉及免租期租赁的税会差异。会计上遵循权责发生制原则，采用直线法或其他更系统更合理的方法，将收到的租金在包含免租期的整个租赁期内确认收益，免租期内出租人应当确认租金收入。而税法规定，按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，这就导致会计与税务在确认租金收入的时间上存在差异。但是，对于租赁期限跨年度且提前一次性支付租金的，按照国税函[2010]79号文规定，出租人可以选择在租赁期内分期均匀计入相关年度收入的税务处理，这种情况下会计处理与税务处理是一致的。
