#编者按#

    笔者在近年来的涉税业务办理中，发现越来越多企业在日常经营活动中存在赠送客户礼品这一经济事项，且由于赠送方式花样繁多，其中会涉及许多税收问题。下面我们通过实例分析买赠活动的会计及税收处理问题。

案例

    2023年8月18日，某A企业周年庆活动，客户会员卡充值500元赠送水杯一个，水杯价值20元，会员卡内金额仅限用于本企业。

税收处理-增值税：

    根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）：“单用途卡发卡企业销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。

根据《增值税暂行条例实施细则》，企业将自产、委托加工或外购的货物无偿赠送他人，需要视同销售缴纳增值税。

根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知国税函〔2010〕56号》，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

本案分析：充值会员卡送水杯，充值会员卡仅限于在本企业内兑付货物或者服务的预付凭证，为单用途卡，充值时取得的资金不缴纳增值税。赠送的水杯本在会计处理时确认为单项履约义务，所以应当确认销售收入并按使用税率缴纳增值税。

税收处理-企业所得税：

    《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）

第一条（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

第三条、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

本案分析：参照上述规定，由于A企业赠送水杯，水杯由客户自行处置，因此水杯所有权相关的主要风险和报酬转移给客户，对已售出的水杯既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制，水杯收入金额金额与成本均能可靠计量核算，因此应确认收入的实现。

A企业充值会员卡为预收款方式，在发出商品时确认收入，由于充值时尚未消费，因此收入于充值当期不确认，于实际消费时确认收入的实现。

因此，笔者认为充值送水杯可依照上文，认定组合方式销售充值卡时赠送的水杯，不属于单独的捐赠，在赠送时将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

税收处理-个人所得税：

   《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）

第一条“一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

　　1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

　　2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

　　3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。”

《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）

第三条“三、企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

本案分析：关于是否缴纳个人所得税，主要适用于上述两项文件，由于A企业在客户充值会员卡的同时赠送水杯，类似于通讯企业对个人购手机赠话费，因此笔者更偏向于参照财税〔2011〕50号的处理方式不征收个人所得税。

会计处理：

    《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）

第四条  企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　　取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　第五条  当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

　　（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

　　（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

　　（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

　　（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

第七条  企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

本案分析：案例中两份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，具有商业实质，A企业也在履行了合同中的履约义务，金额能可靠计量。首先，确认A企业与客户签订的了一份“会员卡充值送水杯”的合同具有商业实质；其次，确认合同中的单项履约义务为两项，第一项为客户会员卡充值500元，第二项为赠送水杯一个，水杯价值20元/个；应当确认合同总金额为500元（含增值税价，以下称含税价））；随后，将交易价格分摊至各单项履约义务，会员卡充值分摊交易价格=500*500/(500+20)=480.77元，水杯分摊交易价格=500*20/(500+20)=19.23元；最后在履行每一单项履约义务时确认收入，会员卡充值时的充值金额480.77元（含税价）认为合同负债，客户实际使用会员卡时消费的金额确认收入；赠送水杯履约义务为2023年8月18日确认收入19.23元（含税价）。

2023年8月18日会计分录：

借：银行存款      500

   贷：主营业务收入  17.01（19.23/1.13）

         应交税金-应交销项税额  2.22

         合同负债 480.77

综上就是企业在充值活动中赠送礼品的会计及税收处理，由于企业营销活动的赠送方式具有多样性，具体情况可能与本案不同，当发生赠送活动时，我们应当区分赠送活动的实质，根据相关文件进行有针对性的处理，不能一概而论，这是在实务中特别要注意的地方。