编者按 

冬残奥会于2022年3月13日晚圆满闭幕，在为期9天的奥运赛事中，来自世界各地的百名残疾人运动员身残志坚、奋勇拼搏，展现了自强不息、乐观向上的精神。国家十分重视残疾人群体的创业就业问题，出台了多个关于促进残疾人创业就业的税收优惠政策。

 

本期知联将为大家就安置残疾人就业的单位所涉及的部分税收优惠政策以及在享受优惠政策的实务操作过程中存在的一些问题进行探讨。

 

 

一、主要相关税收优惠政策

1

安置残疾人就业的单位和个体户增值税即征即退

 

【享受主体】

　　安置残疾人的单位和个体工商户

【优惠内容】

　　对安置残疾人的单位和个体工商户（以下称纳税人），实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税。每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市）人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。

　　一个纳税期已交增值税额不足退还的，可在本纳税年度内以前纳税期已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本纳税年度内以后纳税期退还，但不得结转以后年度退还。纳税期限不为按月的，只能对其符合条件的月份退还增值税。

【享受条件】

　　1.纳税人（除盲人按摩机构外）月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）；盲人按摩机构月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于5人（含5人）。

　　2.依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议。

　　3.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险。

　　4.通过银行等金融机构向安置的每位残疾人，按月支付了不低于纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准的工资。

　　5.纳税人纳税信用等级为税务机关评定的C级或D级的，不得享受此项税收优惠政策。

　　6.如果既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

7.此项税收优惠政策仅适用于生产销售货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供营改增现代服务和生活服务税目（不含文化体育服务和娱乐服务）范围的服务取得的收入之和，占其增值税收入的比例达到50%的纳税人，但不适用于上述纳税人直接销售外购货物（包括商品批发和零售）以及销售委托加工的货物取得的收入。

【政策依据】

1.《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）

2.《国家税务总局关于发布〈促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第33号，2018年第31号修改）

 

2

安置残疾人就业的企业残疾人工资加计扣除

 

【享受主体】

　　安置残疾人就业的企业

【优惠内容】

　　企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾人工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾人工资的100%加计扣除。

【享受条件】

　　1.依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

　　2.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

　　3.定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　4.具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

【政策依据】

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》第三十条第（二）项

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十六条第一款

　　3.《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）

 

二、实务操作中存在的问题

虽然在政策层面对相关税收的优惠享受有明确的规定，但在实际操作中由于企业经营过程中会发生多种多样的各类问题，下面我们通过实际遇到的一些案例来理解一下相关的税收政策执行。

1

残疾人A与福利企业甲企业签订一年以上劳动合同，2021年甲企业所在地最低工资标准和残疾人A全年工资如下：

那么甲企业增值税和企业所得税税收优惠如何享受？（注：其他条件均符合文件规定）

增值税：根据财税〔2016〕52号第二条 (四)通过银行等金融机构向安置的每位残疾人，按月支付了不低于纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准的工资。文件明确了“按月支付”和“月最低工资标准的工资”，由于11 月份所发放的工资1800元低于最低标准工资2070元，因此2021年11月甲企业在享受增值税即征即退时残疾人A不计入甲企业安置残疾人的人数，不参与计算限额。

所得税：财税〔2009〕70号第三条（三）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。文件只强调“定期支付”和“最低工资标准的工资”，并未对发放时间提出要求，也未明确最低工资标准的工资是指月低工资标准的工资还是年最低工资标准的工资。

 

所以在实际操作过程中存在以下两点疑问：

 

（1）财税〔2009〕70号文件中所说的不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资，最低工资标准的工资是指月最低工资标准的工资还是年最低工资标准的工资？

 

根据《中华人民共和国劳动和社会保障部令》第21号第五条规定“最低工资标准一般采取月最低工资标准和小时最低工资标准的形式。月最低工资标准适用于全日制就业劳动者，小时最低工资标准适用于非全日制就业劳动者。”由此可见，对于全日制就业劳动者，最低工资标准是指月最低工资标准。

 

（2）既然明确企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资是指月最低工资标准的工资。那么如何判断是否实际支付了不低于最低工资标准的工资？按单个月份分别判断还是按全年计算的月平均工资来判断？

 

笔者认为是按全年计算的月平均工资来判断，由于一年内政府规定的最低工资标准可能会发生调整，因此参考的最低工资标准也应按全年计算的平均的最低工资标准。

其一是因为企业所得税是按纳税年度来计征的税种，那么发生各类费用也应按年计算扣除，而非单独剥离出某个月份。

其二是某个月份工资略低是正常现象，例如当月员工请假天数多，或者存在违反公司制度被公司扣款等情况，这些情况并非是公司主观意图发放低于最低工资标准的工资。

其三是存在年终奖问题。年终奖发放的日期一般是在年度终了之时，虽然发放的日期是在一个时点，但其实质是给员工一段期间内的工作业绩奖励，而非单单属于发放时点所在月份。

其四是财税〔2009〕70号文件中也强调“定期支付”而非按月支付，如果按单个月份来判断，难免违背了文件的主要意图，会提高企业享受税收优惠政策的门槛，间接打击企业安置残疾人就业的积极性，反而与国家出台文件的目的背道而驰。

 

综上，A职工虽然11月工资未达到最低工资标准，但其按全年平均计算的月工资超过平均的最低工资标准，甲公司可以就2021年残疾人A的全部工资计算享受加计扣除100%优惠政策。相反，如果A职工1-11月工资刚好满足最低工资标准，12月无工资，按全年计算的月平均总额低于月平均最低工资标准，那么企业将无法对A职工全年工资进行加计扣除，而非单纯无法享受12月份工资的加计扣除。

 

2

假设残疾人B原是母公司的员工，后被母公司外派到外地子公司，子公司与残疾人B签了一年以上劳动合同，工资由子公司在当地按月足额发放，个人所得税在子公司所在地申报缴纳，由于残疾人B不想中断原来的社保，要求社保由母公司继续为其缴纳，子公司可以就残疾人B的工资享受加计扣除吗？（注：其他条件均符合文件规定）

 

根据财税〔2009〕70号三、企业享受安置残疾人工资100%加计扣除应同时具备如下条件：（二）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。文件明确缴纳“企业所在区县人民政府规定的社会保险”，而残疾人B的社会保险费由母公司在母公司所在地为其缴纳，因此子公司不可以就残疾人B的工资享受加计扣除税收优惠。

 

3

甲企业是有安置残疾人就业的单位，享受增值税即征即退政策。残疾人A是甲企业2021年1月招用的员工（享受安置残疾人增值税即征即退的条件均满足），同时是符合规定的建档立卡贫困人口。

财税〔2016〕52号 七、如果既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

《关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》财税〔2019〕22号 二、企业招用建档立卡贫困人口，以及在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

根据以上文件，甲企业可以选择享受促进残疾人就业增值税优惠政策，放弃享受促进重点群体创业就业优惠政策中扣减增值税税额，而依次在城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减吗？

 

笔者认为上述文件明确的是对于同一税种，不得同时叠加享受以上两种税收优惠政策，但不同税种之间享受优惠政策并不冲突，比如对于安置残疾人，既可以享受增值税即征即退优惠政策，也可以享受企业所得税对于残疾职工工资100%加计扣除政策，还可以享受城镇土地使用税减免等优惠政策。财税〔2016〕52号也明确：既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。

 

因此甲公司可以选择享受安置残疾人增值税即征即退优惠政策，也可以选择享受安置重点群体定额扣减城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额优惠政策。

 

4

企业聘用已到达退休年龄的残疾人，可以享受残疾人工资100%加计扣除的税收优惠吗？

 

能否享受残疾人工资加计扣除税收优惠，需要明确此事项是否满足财税〔2009〕70号文件中规定的企业享受安置残疾人工资100%加计扣除应同时具备的四个条件，即（一）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。（二）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。（三）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。（四）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

 

企业安置达到退休年龄的残疾人，以上条件中（一）、（三）、（四）都可以满足，但是否满足条件（二）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险在实务操作中存在争议。有观点认为，财税〔2009〕70号文件的出发点是为了让企业按相关法律法规的规定安置残疾人，避免在聘用残疾人时存在违反劳动法的行为，于是文件对企业聘用残疾人提出了需签订劳动合同或服务协议、按月足额缴纳社会保险费等一系列条件。而达到退休年龄的残疾职工，根据“《中华人民共和国社会保险法》（中华人民共和国主席令第三十五号）第十六条　参加基本养老保险的个人，达到法定退休年龄时累计缴费满十五年的，按月领取基本养老金。第二十七条　参加职工基本医疗保险的个人，达到法定退休年龄时累计缴费达到国家规定年限的，退休后不再缴纳基本医疗保险费，按照国家规定享受基本医疗保险待遇；未达到国家规定年限的，可以缴费至国家规定年限”的规定，已达到法定退休年龄且累计缴费达到国家规定年限的，无需再继续缴纳社会保险费，企业不存在恶意逃避为残疾人缴纳社会保险费的义务，那么文件中的条件（二）是不是就不存在了呢？也就无从谈起企业是否满足此条件了。

 

对于上述这种观点，笔者是不认同的。对于退休且社会保险费累计缴费达到国家规定年限的残疾人，条件（二）并非不存在。聘用此类人员企业应按文件规定不得享受残疾职工工资加计扣除100%的优惠政策。笔者认为财税〔2009〕70号文件制定的主要意图是促进企业安置就业存在困难、难以获取收入的特殊群体，为其提供最基础的生活保障，文件中的条件（三）要求企业向残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。而退休返聘的残疾人已经可以领取国家规定的基本养老金，也就不属于文件条件（二）中需要缴纳社会保险费的群体了，也不是难以获得最低生活保障的群体了。对于退休返聘的残疾人的合理工资，企业可以按照一般的工资薪金的扣除规定，据实在税前扣除，但不得享受100%加计扣除政策。

如果企业聘用的残疾人虽然已经达到退休年龄，但是社会保险费未达到国家规定的缴费年限，若根据当地规定，企业可以为其继续缴纳的，可以按财税〔2009〕70号文件规定享受残疾职工工资100%加计扣除。

 

 

 

 

 

 编辑  | 叶晴缘

 审核  | 樊海波