编者按：

     近些年随着税务局大数据监管的升级，越来越多的企业在不征税收入这方面的风险日益显现。尤其是地方国有平台企业，往往涉及的笔数较多、金额较大。稍有不慎给企业带来的税务风险是极其巨大的，我们必须引起足够的重视。

PART.1

基本定义及分类

法定不征税收入是指法律所规定的不征税收入。《企业所得税法》第七条规定：“不征税收入包括财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金。”依据《企业所得税法实施条例》第二十六条第四款规定：“国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”财政性资金的内容很广，按照财税〔2008〕151 号文件规定，“财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”但可以作为不征税收入的财政性资金的内容很窄，主要有以下三类。

第一，国务院批准的专项用途财政性资金。财税〔2008〕151 号文第一条第（二）项规定：“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入。”

第二，纳入预算管理的事业单位、社会团体的财政补助收入。财税〔2008〕151 号文第一条第（三）项规定：“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入。”

第三，企业从县级以上各级财政部门及其他部门取得的符合条件的财政性资金。从财税 [2009]87 号文及财税〔2011〕70号文规定可以看出：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(1) 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(2) 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3) 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。地方国有平台企业在收到财政性资金后往往会建设形成相关资产并折旧。这时税会差异就产生了，相应的风险也就来了。接下来主要针对这类不征税收入形成资产的税会差异展开阐述。

PART.2

不征税收入形成资产的税会差异及纳税调整

当企业在实际收到政府补助时，会计上确认为递延收益未产生收入所得，税收上作为不征税收入，因此不产生税会差异。企业在摊销政府补助时：一方面，会计上要在相关资产使用寿命内按照合理的方法将递延收益分期计入其他收益（与日常活动有关）或营业外收入（与日常活动无关），而税收上作为不征税税收，此时企业应将分期计入损益的金额作纳税调减处理；另一方面，按照配比原则企业应在资产使用寿命期内按照合理方法计提折旧，会计上是以资产的账面价值为基础计提折旧，而税收上资产的计税价值不包含不征税收入形成的部分，所以此时的税会差异表现为不征税收入形成的资产折旧，企业应对其作纳税调增处理。

PART.3

案例分析

甲公司属于当地最大的国有平台公司，2020 年度收到了市级财政关于新建厕所的工程项目款200万元。根据规定，该资金项目款只能用于厕所新建项目。2020 年 5月收到市级财政拨出项目款 200万元，假定符合不征税收入条件。2020 年 6 月1日用该项目款和自有资金共计500万元，银行存款支付。取得含税发票为500万元（不含税价 458万元，税额 42 万元）。假定该项目工期一个月，从2021年从6 月 30 日完工投入使用，企业进行会计核算，预计使用年限 20 年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。税务处理的折旧年限、净残值与会计处理一样，不考虑差异。    1．（1）5 月收到财政补贴 200 万元时

借 ：银行存款 200

贷 ：递延收益 200

（2）6 月完工收到发票时 ：

借 ：固定资产 458

应交税费—— 应交增值税（进项税额） 42

贷 ：银行存款 500

（3）2020 年，计提该项固定资产折旧 ：458/240*6=11.45

借 ：管理费用 11.45

贷 ：累计折旧 11.45

同时确认其他收益：200/240*6=5

借 ：递延收益 5

贷 ：其他收益 5

2．税会差异及纳税调整分析：

（1）政府补助收入方面：2020 年会计确认其他收益为5万元，而税务按不征税收入处理为 0 万元，故应作纳税调减 5万元；2021-2040 年会计确认其他收益为 10 万元，税务按不征税收入处理为 0 万元，故每年应作纳税调减 10 万元。

（2）固定资产折旧处理方面：2020 年 6 月固定资产会计账面价值为 458万元，而税务上采用按照不征税处理后，由政府补助资金新建的固定资产折旧不得税前扣除，因此固定资产的计税基础需要扣除专项补助资金 183.49(=200 /1.09)万元，变成为 274.51 万元。2020 年会计计提折旧为11.45 万元，税务计提折旧为 274.51/240*6=6.86万元，故应作纳税调增 4.59万元；2021-2030 年会计计提折旧为22.9万元，税务计提折旧为13.72万元，故每年应作纳税调增9.18万元。

PART.4

不征税收入企业所得税重点风险防范

（一）对取得的不征税收入是否按照规定入账并进行正确纳税申报根据向当地政府及其相关部门了解企业的财政拨款情况 , 查看企业“其他收益”“营业外收入”“递延收益”等明细账和相关原始凭证，与企业对应年度的企业所得税年度申报表数据进行比对，分析判断企业取得的不征税收入按规定是否入账，是否计入收入总额，是否填在免税、减计收入其他行进行申报 , 是否按照税法规定进行了纳税调整。

（二）不征税收入是否满足不征税收入条件对取得专项用途财政性资金的，查看企业是否有资金拨付文件及资金拨付凭证，资金拨付单位是否为县级以上各级人民政府财政部门及其他部门；财政部门或其他拨付资金的部门是否对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出是否单独进行核算，分析判断是否符合不征税收入条件。

（三）不征税收入形成的支出是否在税前列支查看“管理费用”“生产成本”“研发支出”“累计折旧”等科目，分析判断企业是否按拨付文件规定使用资金。对照年度纳税申报表信息，对不征税收入形成的费用，是否在当期申报纳税时作纳税调增；对不征税收入形成的资产，其计算的折旧、摊销是否在当期作纳税调增。

（四）5 年内未使用的专项用途财政性资金是否计算缴纳所得税查看企业台账记录、资金拨付文件、企业财政性资金支出记录等资料，分析企业是否存在五年内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的财政性资金的情况。对5 年内 (60 个月 ) 未支出且未缴回的，核实是否按规定计入取得该资金第 6 年的收入总额。

（五）研发中的财政补助作为不征税收入处理的是否享受了研发费加计扣除政策查看台账记录、资金拨付文件、企业财政性资金支出记录等资料，落实企业取得研发财政补贴的金额，并与企业研发费实际发生额 A107012《研发费用加计扣除优惠明细表》中的第 51 行相比较，落实企业在计算本年度研发费加计扣除中是否减除了不征税收入的金额。

（六）不征税收入纳税申报主体要甄别清楚。地方国有平台企业往往涉及多个项目的补助。在实际操作中，往往是由集团公司统一收到相关补贴。但往往项目实际落户并不是集团公司，而是下属独立子公司，对应的固定资产折旧也在下属子公司。则相关的不征税收入申报、纳税调增（调减）都需要在下属子公司中完成。

END