杭州某公寓管理有限公司（以下简称“该公司”）成立于2017年，主营业务为分散式长租公寓，即由该公司从各个自然人业主处取得房产（主要是住房）集中管理，在统一装修后，出租给自然人或企业租客。公寓管理公司与业主方签订的是资产托管合同，约定公司受业主委托管理其资产，并代为收取租金；与租客方签订的是附带配套服务的住房租赁合同，配套服务包括维修、保养、清洁等。
会计上，该公司按照代收代付模式进行处理，从租客处取得的租金时，不确认收入，而是确认为一项负债，贷记“其他应付款-代收款项”；向业主支付租金时，也不确认成本，而是作为偿还负债处理，借记“其他应付款-代收款项”。期末，以自租客处取得的租金减除支付给业主的租金后的差额确认为收入，即将“其他应付款-代收款项”科目余额转入当期损益。税务上，该公司同样按照代收代付的思路，将上述差额作为增值税的计税依据，按照6%的税率申报缴纳增值税。在租客需要提供发票时，该公司按照提供住宿服务，6%的税率开具发票。如此处理的政策依据为：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）：五、纳税人以长(短)租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。
2023年，杭州市上城区税务局在了解了该公司的经营模式及税务处理后，认为其目前的税务处理方式不正确，存在少缴税款的风险。税务机关提出两点：第一，纳税人以租金收付差额为计税依据计算缴纳增值税，不符合税法规定，允许差额征收的项目都在税收规定中进行了正列举，未列举项目不允许按照差额方式处理，纳税人应当以向租客收取的全部价款为计税依据，计算缴纳增值税；第二，纳税人按照提供住宿服务开具发票，缴纳增值税不符合其业务实质，纳税人的业务实质为转租，根据实质课税原则，应当按照提供不动产经营租赁服务，9%的税率开具发票，缴纳增值税。纳税人的税务处理是否正确？税务机关提出的意见又是否合理、合法呢？
2、经营模式分析
（一）市场主流经营模式
长租公寓，又称“白领公寓”，是房地产三级市场的一个新兴行业，2015年国家首次提出租购并举方针，完善的住房租赁体系建立，行业迎来政策红利期。长租公寓市场受到资本青睐，新增企业数量显著增加，互联网企业中介机构、房地产开发商相继入局长租公寓市场，长租公寓行业进入快速发展阶段。近些年来，随着城市化率及城市人口上升，国内住房租赁市场规模不断增大，行业内经营者按照其房产来源和集中程度的不同，可以分为集中式和分散式两种类型。二者的共同特点是，经营者对于房产实行统一管理，为业主提供租务省心的价值和稳定的租金收入来源，并按照统一的标准提供维修、保养、保洁等住房配套服务，使租客实现“拎包入住”。其中：集中式长租公寓属于传统房地产开发企业自持商业地产经营模式的延伸，房地产开发企业利用持有的自行开发的商业地产项目，参考大型连锁酒店的运营模式进行管理，主要的表现形式为“酒店式公寓”，其主要特点是房产为自建或者与机构业主签订协议以整租的方式取得，所有公寓集中在同一栋建筑物或者同一个房地产项目内；而分散式长租公寓则是由传统房屋租赁中介业务延伸而来，是更为广泛的一类模式，也是当前大中城市无房打工族的主要住房来源。经营者依托取得大量业主的房源，按照统一标准进行装修后，再分别出租给租客并提供配套服务，其主要特点是在收房环节的房源并非一次性整体取得，而是分散取得的，主要来源于大量不同的业主，出租环节也并非一次性整体出租的，而是分散出租给大量不同的租客。
（二）分散式长租公寓模式
本文先以分散式长租公寓模式作为切入点。对于分散式来说，主要的经营模式按经营者所扮演的角色又可以分为两种情况：
1. 受托人角色
受托人角色是基于经营者与业主签订的资产托管合同展开的。经营者与业主签订资产托管合同，该合同法律上的权利和义务，应参照《民法典》典型合同中的委托合同处理。双方确定了委托代理关系，经营者作为受托人，代业主行使资产管理的（包括租务）一应事项，管理维护委托资产的完整，尽可能实现其经济价值最大化，并向业主收取报酬。该角色下，经营者（受托人）所取得的收入，即执行委托合同的报酬，应由业主（委托人）给付，报酬来源是房产出租的租金分成。在实际业务中，该租金往往是由经营者代业主收取的，待扣除属于经营者的报酬后剩余部分再支付给业主。
2. 中间人角色
中间人则角色类更似于日常所说的“二房东”，经营者与业主签订住房租赁合同，该合同法律上的权利和义务，应参照《民法典》典型合同中的租赁合同处理。经营者取得房产使用权，并在住房租赁市场上发布房源信息，寻找有需求的租客，再与其签订住房租赁合同，将房产使用权出租给租客。在经营者取得房产使用权后的经营风险已经转移到经营者身上，即使合同期（与业主签订的合同）内该房产空置，空置期间经营者仍需按照住房租赁合同约定向业主支付租金。该角色下，业主获得的是租务省心和稳定的租金收入，而放弃的是不确定的更高收益，经营者承担经营风险及管理成本，获取的是经营差价。
（三）集中式长租公寓模式
集中式长租公寓的经营模式，相比分散式要简单明了。经营者的房产来源主要有两种：自行建造取得或是整体租入取得。两者的共同点是，房源集中，标准化程度强，管理成本低，面向的客户群体主要为高端白领，租客中企业占比相对较高。
1. 自行建造取得
自行建造取得房产的经营者通常自身为房地产开发企业，房源为其自行开发产品且通常为商业用房，产权明晰。
2. 整体租入取得
而整体租入的取得方式，不仅包含常规的签订整体租赁合同整体租入的房源类型，同理，该合同法律上的权利和义务，也应参照《民法典》典型合同中的租赁合同处理。实务中也存在房地产开发企业与村集体签订合作协议，使用村级留用地由村集体报批报建，由房地产开发企业投资建造，建成后产权登记在村集体，房地产开发企业按照合作协议约定取得使用权的特殊情况，因其法律形式上并未取得房屋产权，故仍属于整体租入的取得方式。该方式常见的问题就是产权（或者使用权）来源于合同权利，但并不明晰。
3、税务处理分析
（一）分散式长租公寓模式
1. 受托人角色的税务处理
增值税，经营者按委托合同约定代业主向租客收取租金的行为不属于销售服务，不符合应税行为的定义，故收取的租金不属于增值税的征税范围。该业务的增值税应税收入应当是经营者按照委托合同约定计算的委托报酬部分，实务中表现为租金收付差额，按照6%的税率计算缴纳增值税。当业主需要提供发票时，经营者应按照《销售服务、无形资产、不动产注释》中：现代服务-商务辅助服务-经纪代理服务税目开具增值税发票。
企业所得税，应纳税所得额的计算与会计利润总额一致，税会无差异。
印花税，因资产托管合同属于委托合同，不在印花税的征税范围内，经营者不涉及印花税。
2. 中间人角色的税务处理
增值税，中间人角色下，经营者根据与租客签订的租赁合同所收取的租金，属于增值税的应税行为，应将全部租金作为增值税的计税依据，按照9%的税率计算缴纳增值税。若经营者属于向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案的从事住房租赁经营业务的企业，其向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。当租客需要提供发票时，经营者应按照《销售服务、无形资产、不动产注释》中：现代服务-租赁服务-经营租赁服务税目开具增值税发票。当经营者向租客预收租金时，其纳税义务发生时间为收到租金当天。
经营者根据与业主签订的租赁合同向业主支付租金时，因实务中业主通常为自然人，依据国税2018（28）号公告规定，属于从事小额零星经营业务的个人，当每次支付的租金不超过增值税起征点的（每次销售额300-500元），业主无需提供发票，经营者以业主的收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证；当每次支付的租金超过增值税起征点的，业主需向税务机关申请代开发票，经营者以业主提供的发票作为税前扣除凭证。
企业所得税，因税法规定：租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。故收入确认税法与会计无差异。成本方面，会计上将使用权资产折旧和按摊余成本确认的融资费用计入当期损益，但税法规定：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。存在税会差异，会计上确认的使用权资产折旧与融资费用需要纳税调增，而经营者实际支付的租金，因会计上按照偿还负债处理，未计入当期损益，需要纳税调减。执行《小企业会计准则》或者符合短期租赁豁免条件而采用简化处理方式的，税会无差异。
印花税，经营者与业主、租客分别签订的租赁合同，属于印花税的应税凭证范围，税法规定：对于个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。若业主或者租客为企业的，仍应按照租赁合同税目缴纳印花税。
（二）集中式长租公寓模式
1. 自行建造取得的税务处理
增值税，该模式下经营者取得租金收入的处理方式，如前文所述，按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第五条的规定：纳税人以长(短)租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。经营者应当适用一般计税方法，按照6%的税率计算缴纳增值税。当租客需要提供发票时，经营者应按照《销售服务、无形资产、不动产注释》中：生活服务-餐饮住宿服务-住宿服务税目开具增值税发票。
企业所得税，应纳税所得额的计算与会计利润总额一致，税会无差异。
印花税，虽然该模式下增值税按照住宿服务处理，但笔者认为经营者与租客签订的合同本质上属于租赁合同，根据实质课税原则，经营者应按照租赁合同税目缴纳印花税，同样的与个人租客签订的合同仍可适用免征政策。
房产税，只有在该模式下，经营者是房产的所有权人，即房产税的纳税人，应以全部租金收入为计税依据，适用12%的税率计算缴纳房产税。若所经营的不动产属于住房，按照税法规定可以减按4%的税率计算缴纳房产税。另，经营者显然也是城镇土地使用税城镇土地使用税的纳税人，应按房屋的占地面积计缴城镇土地使用税。
2. 整体租入取得的税务处理
增值税，因同属于集中式长租公寓，整体租入取得的增值税处理与自行建造取得完全一致。
企业所得税，针对常规租入的经营者，其税会差异与中间人角色一致，究其根本是新租赁准则导致的税会差异。但是，针对前述合作开发的特殊情况则另当别论。首先，合作开发的特殊情况会计上不确认租赁负债，相应的未确认融资费用的税会差异也不存在；其次，使用权资产来源于合同资产，因其对应的建筑服务收入已经计入经营者以前年度的应纳税所得额，故合同资产的计税基础等于其账面价值，即使用权资产的计税基础等于其账面价值，且会计上折旧年限一般不会低于税法规定的最低年限。笔者认为，此种情况下的使用权资产，可以参照企业所得税对于固定资产的处理方式，通过折旧逐步扣除其计税基础，不产生税会差异。综上所述，合作开发的特殊情况下应纳税所得额的计算与会计利润总额一致，税会无差异。
印花税，该模式下经营者也需要与业主和租客分别签订租赁合同，处理与中间人模式一致。同理，与租客签订的合同也应基于实质课税原则，按照租赁合同适用政策。
4、本例的涉税分析
（一）本例存在的业务瑕疵
分析发现，本例在业务逻辑上并不清晰，即上下游合同权利义务的约定存在矛盾。首先，该公司与业主签订的是资产托管合同，即业主将房产委托给该公司代为管理，其为业主提供的是受托管理资产的服务，属于《民法典》典型合同中的委托合同，以委托合同而论，可以委托的事务包括：代业主管理房产（保持其功能完善和整洁）、代业主寻找租客、与租客协商租赁价格、租赁期限、租赁条件等等，但是并不包括转让房产的使用权。即使合同约定：代理人可以代业主与租客签订住房租赁合同，合同交易双方也应当是业主和租客，业主将房产的使用权直接让渡给租客，该公司只提供了一个交易撮合的平台，与二手房交易中介机构类似。既然公寓管理公司在整个交易过程中从未真正取得房产的使用权，也就谈不上出租房产了。
其次，在出租环节中与租客签订的住房租赁合同，属于《民法典》典型合同中的租赁合同，但对于公寓管理公司来说，显然不具备履约能力。或者说这个租赁合同的合同相对人选错了，租赁合同的出租人应当是业主，该公司最多只是合同中的第三方，来监督双方互相履行合同约定的义务。对于该公司来说，其客户也只能是业主，不存在向租客提供服务一说，更不用讨论提供的是租赁服务还是住宿服务了。也不应该向租客开具发票，若租客需要出租人提供发票，开票方应当是业主，若托管合同有约定，可以代业主向税务机关申请代开发票。该公司取得的收入来源是业主支付的委托报酬，在托管合同关系中，业主才是购买方，发票只能开给业主。
综上，本例中该公司的业务逻辑不清，导致了会计、税务处理的一系列错误。笔者认为，对所有业务进行税务分析前，必须理清其业务逻辑，只有明确了准确、清晰的业务逻辑，才能对会计处理和税务处理做出正确的判断。
（二）对本例的意见或建议
本例中的杭州某公寓管理有限公司显然属于分散式长租公寓经营者。至于该公司可以参照哪种模式进行税务处理，笔者认为，判断的关键点是其中的经营风险由谁承担？受托人和中间人两种角色一个很重要的区别在于经营风险是否转移。若房产空置的风险仍然由业主承担，经营者只收取委托报酬不承担空置风险，则可以适用受托人模式；若房产空置的风险已经通过合同转移到经营者身上，则应当适用中间商模式。与传统贸易企业类比，相当于委托代销与买断的关系，一个赚取的是委托代销手续费，另一个赚取的是批零差价。
对于税务机关提出的两点意见。关于第一点，笔者认为过于武断，仅站在税收角度看到了差额计税表象，没有着重判断业务的实质。企业收到款项的行为并不全是增值税的应税行为，所以并不能据此推断纳税人适用了差额征税的政策。关于第二点，事实上，国家税务总局在2016年69号公告原文中并未对“酒店式公寓”这一概念进行解释，即使在配套的政策解读中也未提及。但在对长租公寓业务做过一定了解后可以确定，该公司套用酒店式公寓的政策是明显牵强的。税务机关提出的意见是合理、合法的，但同时也应当充分告知纳税人可以享受的税收优惠政策。
