引言

 

 

公益性捐赠是公益、救济性捐赠（以下简称公益性捐赠），指纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

改革开放以来,我国经济发展水平不断提高,与此同时收入分配差距也在不断拉大。近年来我国慈善事业取得了较大的进展，为了激励企业的慈善捐赠行为,我国一直在致力于调整和完善相应的企业所得税政策。

我国公益性捐赠政策经历了曲折的发展历程。20世纪80年代主要是关于境外和华侨、港澳台同胞的捐赠政策，90年代主要是以救灾为主的捐赠政策；到21世纪，争取更大的税收优惠是其重要特征。公益事业捐赠政策变迁的原因主要有：由外部压力到内部需求、社会风险增加、社会贫富差距显著扩大、非营利组织的发展等。

 

 

公益事业捐赠政策的变迁 

 

 

（一）、20世纪80年代：境外和华侨、港澳台同胞为主的捐赠政策

这一时期救灾主要是由国家承担，来自社会的个人捐赠和企业捐赠没有大范围地出现，因而相关捐赠政策并未出台。公益性质的基金已经出现，如宋庆龄基金会（1982）、中国孔子基金会（1984）、中国人口福利基金会（1987）、中国扶贫基金会、中国青少年发展基金会（1989），对于公募基金的捐赠政策主要是在外部力量推动下制定的，主要是一些规定、通知、暂行办法，有关规定大多体现在其他的政策与法规之中，公益捐赠的专门法规尚未出台。

（二）、20世纪90年代：以救灾与济困为主线的捐赠政策

 1999年国家税务总局下发了《关于企业向灾区捐赠所得税前扣除问题的通知》和《关于金融、保险企业向摘取捐赠所得税前扣除问题的通知》，明确了企业向摘取捐赠的税收政策。1999年6月《中华人民共和国公益事业捐赠法》颁布，公益捐赠开始走上法制化的轨道。

（三）、2000年以来：以免税为特征的捐赠政策

 2007年新《企业所得税》颁布，并于2008年实施，新《企业所得税》统一了内外资企业所得税的税率，同时在公益优惠税制上做出了重要的制度安排。规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。新《企业所得税》大幅度提高企业捐赠的税前扣除比例，同时实行对非营利组织符合条件的收入可以列入免税收入政策。

 

 

 

 

公益型捐赠企业所得税税前扣除

分为限额扣除和全额扣除

 

（一）限额扣除

现行《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。在《企业所得税法实施条例》第五十一条明确定义：《企业所得税法》第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（二）全额扣除

用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出和其他符合条件的公益性捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

1、公益性青少年活动场所捐赠

根据《财政部国家税务总局关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》（财税〔2000〕21号），企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予以全额扣除。

2、老年服务机构捐赠

根据《财政部国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2000〕97号），企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予以全额扣除。

3、冬奥会和冬残奥会捐赠

根据《财政部税务总局海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号），对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。个人捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可在计算个人应纳税所得额时予以全额扣除。

4、扶贫捐赠

根据《财政部税务总局国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第49号），自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

需要注意的是，根据《人力资源和社会保障部、财政部、国家税务总局、国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部税务总局人力资源社会保障部国家乡村振兴局公告2021年第18号），扶贫捐赠税收优惠政策执行期限延长至2025年12月31日。

5、疫情防控捐赠（政策已失效）

根据《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号），企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算企业所得税或个人所得税应纳税所得额时全额扣除；

企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算企业所得税或个人所得税应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

根据《财政部、国家税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第7号），上述政策执行期限至2021年3月31日，此后已失效。

6、杭州亚运会捐赠

根据《财政部税务总局海关总署关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》（财政部公告2020年第18号），对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州亚运会（包括2022年亚运会和亚残运会及其测试赛）的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

   7、特定组织捐赠

根据财税〔2003〕204号、财税〔2004〕172号、财税〔2006〕66号、财税〔2006〕67号、财税〔2006〕68号等文件，个人对下列组织捐赠可以税前全额扣除：中国医药卫生事业发展基金会、中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会、中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会、中国医药卫生事业发展基金会、中国教育发展基金会。

 

 

 

公益性捐赠的增值税处理

 

 

实物捐赠是以实物的公允价值（市场价值）确认捐赠额，凭接受捐赠的公益性组织或县级以上人民政府开具的公益性捐赠票据税前限额扣除，现金捐赠，以公益性组织或县级以上人民政府实际收到的金额为捐赠额，凭其开具的公益性捐赠票据税前限额扣除。

实务操作中，实物捐赠和现金捐赠税务处理上存在一定的差异，实物捐赠包括企业外购货物对外捐赠以及将自产货物对外捐赠，两种情况下，增值税及企业所得税均需要视同销售，缴纳增值税和企业所得税。而现金捐赠不涉及视同销售。

 

 

公益性捐赠视同销售所得税的处理

 

 

视同销售即是会计上不确认收入，但税法上确认收入。主要用来确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，增值税、消费税、企业所得税等都会涉及到视同销售。企业所得税上的视同销售，需要在汇算清缴时调整税会差异。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

因此，企业在年度汇算清缴申报时，应当进行视同销售收入处理。由于会计上并没有确认收入，所以需要纳税调增，并按自产产品的公允价值确认捐赠支出。

 

 

 

 

公益性捐赠所得税、增值税及

会计处理的案例分析

 

 

新冠肺炎疫情发生以来,各企业和爱心群众纷纷慷慨解囊,捐赠防疫物资,用实际行动彰显责任担当,齐心协力为抗击疫情贡献力量，实物中也碰到了很多企业捐赠物资，我们通过一个案例来解析捐赠物资在实物操作中具体的财务核算及涉及的各税种的处理：

案例分析

案例：A企业为增值税一般纳税人，2020年将自产的一批货物通过某基金会捐赠给希望小学，货物成本80万元，市场价100万元，支付运费8万元,取得符合条件的公益性捐赠票据。2020年会计利润600万元。

1、会计处理

会计准则和会计制度对用于公益性捐赠的货物、财产都不确认为收入处理，都通过“营业外支出”科目核算，但按公允价值计算增值税。A企业账务处理为：

借：营业外支出 101

贷：库存商品 80

银行存款 8

应交税费——应交增值税（销项税额） 13

2、税务处理及所得税报表填写：

（1）明确视同销售

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可知，公益性捐赠中的实物捐赠，属于视同销售。

按市场货物的市场价，确认视同销售收入100万元；按自产货物的成本，确认视同销售成本80万。填写《视同销售和房地产开发企业特点业务纳税调整明细表》（A105010）第7行“用于对外捐赠视同销售收入”、第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次，纳税调增20万元。

（2）捐赠支出金额确认

会计上捐赠支出确认101万元，根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号），企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除。因此税法上确认捐赠支出100+13+8=121万元，纳税调减20万元。填写《纳税调整项目明细表》（A105000）第30行“扣除类——其他”，账载金额101万元，税收金额121万元，纳税调减20万元。

（3）捐赠支出纳税调整

根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

A企业税前扣除限额=600*12%=72万元

填写《捐赠支出及纳税调整项目明细表》（A105070）第1列账载金额填报121万元，第4列税收金额72万元，纳税调增49万元。

 

 

 

 

 编辑  | 叶晴缘

 审核  | 王明喜