近日在学习“陇上税语”公众号中发现一则很有意思的案例。3月7日发布的《一个挺好的土地房屋人有偿收储及损失补助案例》（https://mp.weixin.qq.com/s/1pJOezYhO3KQ9pVKFKy9Pw），由于该案例就发生在本市（嘉兴）范围内，因此特别引起了笔者的关注。

案例背景介绍

       该案例的发布主要是为了引发对土地房屋的有偿收储及停产停业损失补助相关税收处理的讨论，主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税的争议。其实该案例所涉及的业务事项并不是很复杂。根据2022年3月7日浙江晨丰科技股份有限公司董事会公告显示，由于根据海宁市盐官镇总体规划需要，为配合盐官度假区建设，推进“退二进三”工作，由海宁市盐官镇人民政府有偿收回公司位于海宁市盐官镇杏花路 4 号的国有土地使用权，并对该土地上的房屋予以有偿收储，总金额包括两部分一是收回去的土地使用权及地上建筑物等资产的价款101,539,125.00 元，二是相应的停产停业损失4,611,763.00 元，两项合计收到补偿收入106,150,888.00元。

         从公开的信息中我们可以确认的一个事实是与公司签订《企业土地收回及房屋收储协议》（以下简称《协议》）的主体是海宁市盐官镇人民政府（海宁市属于县级政府），同时此次交易的前提是“为配合盐官度假区建设，推进‘退二进三’，实现高质量发展”而进行的土地收储。在明确了这两个事项后我们来分析一下这个交易事项当中涉及到的税收政策。

案例所涉相关税收政策

       首先，我们看一下目前涉及土地，房产收回，拆迁所涉及的主要税收政策。

增值税：根据财政部 税务总局公告2020年第40号第三条规定：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

土地增值税：根据暂行条例第八条规定 有下列情形之一的，免征土地增值税：(二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步规定，所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

企业所得税：国家税务总局公告2012年第40号第三条规定 企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：
　　（一）国防和外交的需要；
　　（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；
　　（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；
　　（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；
　　（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；
　　（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

案例学习有感

       通过以上政策的列举，我们可以发现除了增值税在对土地收回的过程中并没有相关的文件或者说明需要有前置条件，仅仅说是土地使用者将土地归还给所有者而收到的补偿是免税。结合本案例来说，从公开的《企业土地收回及房屋收储协议》来看，的确是公司也就是土地使用者将土地交回给当地政府，但是有一个问题给后续带来一个困扰，就是签订合同的主体与实施机构。一般涉及到土地收储行为根据《国土资源部 财政部 中国人民银行 中国银行业监督管理委员会关于印发<土地储备管理办法>的通知》(国土资规〔2017〕17号)规定土地储备机构承担土地储备的具体实施工作，而土地储备机构应为县级（含）以上人民政府批准成立、具有独立的法人资格、隶属于所在行政区划的国土资源主管部门、承担本行政辖区内土地储备工作的事业单位。我们从《协议》中无法看到收储主体有当地的土地储备机构（海宁市土地收储中心）进行参与。因此，这一行为的实施在主体上就有瑕疵，从而可能会带来增值税上的风险。

       我们再来看一下土地增值税相关政策：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁即便是纳税人通过转让行为处理土地及不动产的也可以享受免税政策，但前提必须是符合土地增值税实施细则当中明确的“因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁”或“指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁”。我们可以明确地看到此次的交易前提是“为配合盐官度假区建设，推进‘退二进三’，实现高质量发展”而进行的土地收储，这就要看度假区的建设，“退二进三”的实施是否是在已审批通过的城市规划中的项目或者说度假区的建设是否经国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目，而这一资料的举证应当由公司与政府积极沟通，让政府提供相应的项目规划或批准证书等文件资料。但从实操上与我们遇到的许多案例来看，往往企业无法取到相应的证据来证明完全符合免税条件。大多数情况只是度假区的建设是开发商的一种经营行为，而当地政府只出于招商引资或者其他需要，而配合开发商将土地进行置换，也就无法提供相应级别的建设批文或者已审批事先的规划项目。因此，这一交易行为的发生，严格来说在土地增值税上也会存在相应的税收风险。

       说完两个增值税后再来看企业所得税的规定，从”陇上税语“对该案例发布的注释来看，对公司取得以上无论土地房产的补偿也好还是停产停业的损失补偿也好，都要交企业所得税，这一点是毫无疑问的。主要是是否可以享受国家税务总局公告2012年第40号规定的政策性搬迁递延纳税优惠。搬迁是否符合政策性的要求关键看公告第三条，从该条内容中我们可以看到政策性搬迁的范围，有三个关键词，一是“公共利益的需要”，二是“政府主导”，三是包括“整体搬迁和部分搬迁”。并列举了五种情况，加一个兜底条款。实际上该条款是从《国有土地上房屋征收与补偿条例》(2011年1月21日发布并实施)第6条中照搬过来的。从《协议》和交易前提“为配合盐官度假区建设，推进‘退二进三’，实现高质量发展”我们可以看到在“公共利益的需要”上还要让公司自行举证并提供这一搬迁行为的证明资料，毕竟“退二进三”这个本来用于经济结构调整过程中的名词，后来一些地方为了盘活国有资产，提出一些企业从城市的繁华地段（如二环路以内）退出来，进入城市的边缘（如三环路）进行发展，整个置换过程可以使企业获得重新发展的资金，也称为“退二进三”，这样就带来这一交易事项的模糊性和不确定性，而这个定性的问题不应当由企业来承担的。

        而纵观目前一些地方的“腾笼换鸟”“退二进三”的土地供应的调整，往往在操作层面有许多不统一的地方。比如主体问题，在签订土地收储协议上有直接以地方政府为甲方的，如上述案例就是；有以当地国资委下的城投公司为合同主体的；还有以当地房屋拆迁办为主体的；更有甚者以多种投资主体成立的资产经营公司为主体的，多主体对象造成的土地回收事项定性的不统一。另外在土地回收的处理方式下也有不同的操作，有以收储名义，有以回购名义，有以补偿名义，这也给企业带来交易事项不确定的风险。

       在学习众号的许多案例时，除了看案例本身与作者的评述外，我发现欣赏底下的留言也会更有意思，更能启发不同的思路和听到不同的见解。回到本案例，对以上公司被收储土地后得到的补偿收入适用的税收处理，主要有两种不截然不同的意见，一种认为：由于以上收储行为是出于国家需要，政府实施，企业只是服从，是非商业行为，只要有县级以上政府文件，钱是通过政府财政支付的，不管这个土地政府拿 去做什么，企业不必过问，即可享受相关税收的优惠政策，至于停业停产损失则不属于任何一项增值税应税行为，只有所得税要征。而另外一种观点也是作者认同的观点是：为配合度假区建设，政府只是中间人的角色，其土地收回的过程实质是商业行为，涉及到的不动产应该按不动产销售正常计税。由此可见，不同的税务处理结果关键是对经济业务实质的判定，而对经济业务判定则需要企业提供更明确，更详细的资料来证明符合税收优惠的条件，虽然有时在政府主导下的行为，企业有许多被动受限的地方。同时我们在接触众多企业实务中也注意到，在目前通过政府为主导的涉及土地置换、回收、腾退过程中，也开始越来越注重税收在整个交易过程中的因素，常见的做法是在与企业的协议中约定涉及到的应有税收由双方各自承担，同时又通过财政对企业承担的税负进行适当返还，这样又可以避免企业在税收上的可能风险，又让企业可以得到利益的最大化。

编辑 |叶晴缘