随着共建“一带一路”倡议不断推进，我国纳税人 “走出去”步伐明显加快，对外投资规模和质量日益提升，我们在为纳税人服务的过程是发现投资境外的企业越来越多，涉税事项也越来越复杂，为方便大家能对境外投资过程中的相关税收政策做一些了解，我们通过实际案例去分析政策的使用与注意点以供大家参考讨论，因水平有限，如有不当之外，还请大家谅解。

居民企业的境外所得既包括关联方的所得，‌也包括非关联方的所得。‌主要类型有分支机构营业利润所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、财产转让所得、其他所得。以下是我们碰到的关联公司利息所得和其他所得案例：

 

 

案例背景

   1、利息所得：A外商投资企业，同时也是高新技术企业，向香港关联公司提供资金，于2020年11月至2021年4月间累计借出资金1.55亿元人民币、100万美元，按合同约定到期一次还本付息、借款期限5年、借款年利率5%，2020年至2023年企业分别计提利息收入117,904.54元、6,295,850.54元、8,084,862.34元、4,669,646.05元，合计19,168,263.47元，于2023年8月已收到本金及利息，香港无代扣缴税款。

   2、其他所得：B外商投资企业，同时也是高新技术企业，2023年度向境外关联公司提供信息服务，孟加拉、越南、香港分别计提收入1,910,810.61元、1,932,942.25元、1,121,733.08元，合计4,965,485.94元，其中孟加拉代扣缴税款USD56,569.57，越南代扣缴税款由越南公司承担，香港无代扣缴税款。

 

 

主要政策依据

1.《中华人民共和国企业所得税法》第三条、第四条、第十七条、第十八条、第二十三条、第二十四条、第四十五条;

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第七条、第七十七条、第七十八条、第七十九条、第八十一条、第一百一十七条、第一百一十八条;

3.《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号);

4.《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告 2010年第1号);

5. 《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号）；

6. 《国家税务总局关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免核准事项取消后有关后续问题的公告》（国家税务总局公告2015年第70号）；

7.《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)。

 

 

实操的疑难点

1、 境外所得税抵免的方式选择

境外所得税抵免的方式分为直接抵免、间接抵免及税收饶让：

（1）直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

（2）间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。适用范围为居民企业从其符合财税[2009]125号规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

（3）税收饶让，指境内企业根据税收协定相关免税或减税待遇，将在境外享受的免税或减税待遇，视同其境外已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。

针对以上三种抵免方式，案例1香港无源泉扣缴的预提所得税，故无抵免税额；案例2孟加拉有源泉扣缴的预提所得税，故可直接抵免税额。

2、 利息收入确认时间

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

案例1借款合同约定到期一次还本付息，故企业在2020-2022年度计提的利息收入均在当年度所得税汇缴时作收入类其他纳税调减，同时境外所得相关表单A108000、A108010无需填报；企业在2023年度收到本金及利息，故在2023年度所得税汇缴时作收入类其他纳税调增，同时填报境外所得相关表单A108000、A108010。

3、 高新技术企业境外所得适用所得税税率

根据财税[2011]47号关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知，一、以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

因案例1、2两个企业均无境外分支机构，且2023年度取得的利息所得、其他所得收入均已计入高新优惠明细表总收入中，故个人观点认为境外所得税率适用高新技术企业所得税优惠税率15%。但经与税务沟通，回复按财税[2011]47号文理解为适用税率25%，原因为境内外研发费、收入等各项指标没有合并申请并经认定的高新技术企业，所以不能享受优惠税率15%。但实际案例1、2企业并无境外分支机构，与境外关联公司分别为独立的法人主体，不可能合并申请高新技术企业资格，所以针对这个文件理解有争议。也建议企业一旦遇上此类问题，及时与主管税务机关进行事前沟通，防止征管风险的产生。

4、 境外代扣缴税款外币折算汇率

根据企业境外所得税收抵免操作指南(国家税务总局公告 2010年第1号)第四条：17.企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵免的境外税额时，凡企业记账本位币为人民币的，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算；凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

针对上述规定，案例1、2均以人民币为记账本位币，案例1香港无代扣缴税款不涉及；案例2孟加拉有代扣缴税款USD56,569.57，以收入入账时当月月初汇率折合人民币405,091.48元。

5、 填写境外所得相关表单

案例1

案例1

案例2

案例2

案例2

注：境外所得对应的成本费用支出，在A105000纳税调整项目明细表二、扣除类调整项目（十五）境外所得分摊的共同支出中纳税调增

案例2

 

 

实际审核的取证程序及方法

     

     实际审核中取得相关项目合同、境外公司代扣缴缴税凭证、境外所得相关收入及成本明细账、抽查相关收入及收款凭证。

比如案例1利息所得首先要查看借款合同是否约定到期一次还本付息，再确定当年度是否要确认收入；到期一次还本付息时还要检查是否申报缴纳增值税；

     案例2企业2023年度亏损、境外盈利，先确定是否用境外所得弥补境内亏损，再计算抵免限额。

 

 

注意事项

1. 抵免限额的计算

     关于境外所得抵免限额，不能直接按照企业境外所得税收抵免操作指南(国家税务总局公告 2010年第1号)第八条抵免限额计算公式＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额，应结合第八条27.若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此，在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。

针对上述规定，比如案例2孟加拉国填写A108000表境外所得税收抵免明细表第11列境外所得抵免限额应为零，但可结转以后5个年度去抵免，相应填写到A108030跨年度结转抵免境外所得税明细表第18列。

2. 境外盈利弥补境内亏损顺序

     关于境外盈利弥补境内亏损顺序，参考企业境外所得税收抵免操作指南(国家税务总局公告 2010年第1号) 第八条28.如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

3. 直接抵免与间接抵免的区别

 ‌    税种上，直接抵免主要适用于在境外被源泉扣缴的预提所得税、境外分支机构和常设机构税款，间接抵免主要是企业所得税。间接抵免原则上仅适用于下层的子公司的股息对应的企业所得税，不包括对于利息、特许权使用费、财产转让等所得。直接抵免无此限制。

4、不能抵免的特殊情况

     有些特殊情况是不能回国申报抵免的，‌如错缴或错征的境外所得税税款、‌不应征收的境外所得税税款、‌因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、‌滞纳金或罚款等。