2023年度企业所得税汇算清缴工作已经结束，但在汇缴过程中遇到的实际问题引发的思考却一直没有停过。
案例：某公司主要从事固体危废处置业务，所有业务均为先转运进厂，按照实际转运开票，收取货款，实际处置危废是后期陆续进行的，且相应的处置成本也是对危废进行处置的时候才会同步发生，存在收储与处置不同期的情况。公司按照增值税暂行条例等法规规定先开票，在当期确认申报增值税应税收入，但是按照企业会计制度和企业会计准则及国税函【2008】第875号文第二条关于提供劳务的收入确认规定，公司应该按照实际处置完成的危废确认相应的收入。公司危废收储在2021年度，实际处置在2021年-2023年，截止2023年4月仍未处置完成。
企业咨询：固体危废处置所得税计税收入的确认时点？
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案例分析
首先：根据新收入准则的要求，收入确认时点是应该按照收运完成时确认收入，还是应该按照处置完成时点确认收入？以下按照“五步法”收入确认模型进行分析。
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识别与客户签约的合同
新收入准则规定：企业与客户签约的合同应同时满足以下五个条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：①该合同已获各方批准且各方承诺将履行各自应承担的义务；②合同中明确了各方就标的达成的相关权利与义务；③合同明确了标的相关的支付条款；④该合同具有商业实质；⑤很可能收回向客户转让标的后而有权收取的对价。
危废处置企业提供危废处置服务，均已与产废单位签订合同并在合同中就各自义务进行约定，并经双方签字盖章确认，合同中约定了具体的处置服务需求及报酬情况，并就双方的权利和义务做了详细约定，在合同中通过处置费用结算和支付条款对处置服务报酬及支付情况进行明确约定。合同约定危废处置企业提供危废处置服务并收取相应的报酬。危废处置企业在提供处置服务时，主要成本为提供处置服务相关的辅料、燃料、人工及制造费用等，其相应的现金流支出与危废处置企业提供处置服务收取的报酬在现金流的风险、时间分布或金额具有明显的差异，危废处置企业处置服务及其合同约定具有商业实质。产废单位将危废转移给危废处置企业后，危废处置企业无须交付任何产品给产废单位，危废处置企业的后续处置安排与产废单位无关，按合同约定很可能收回对价，因此，危废处置企业签署的合同满足条件规定。
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识别合同中企业应履约的单项义务
新收入准则规定，合同开始日，企业应评估合同，识别合同所蕴含的各单项履约义务，确定各单项履约义务是按照某一时点履行/某一时段内履行，而后基于各单项履约义务履行完毕后分别确认收入。识别合同中的单独履约义重点在于商品或服务是否具备可明确区分性，上述案例的单项履约义务为收运并处置。
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确定交易价格
根据新收入准则，所谓交易价格，是指向客户转让标的后而有权收取的对价。基于准则的理解，上述案例中交易价格即为合同约定的处置价格。
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将交易价格分配至单项履约义务
新收入准则规定，合同中包含两项（含）以上履约义务时，企业应在合同生效日，将签约合同总价以各单项履约义务所涉及的单独售价为权重，分摊确认各单项履约义务交易价格，上述案例安排中交易价格无须分配。
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在企业履行履约义务时确认收入
新收入准则规定：若属某一时点履行的履约义务，企业应在客户获取商品/服务控制权时确认收入。通常，是否已取得商品控制权的判断应考虑以下情况：①企业享有现时的收款权利；②商品的法定所有权已转给客户；③客户已在事实上占有该商品实物。④商品所有权上的主要风险和报酬已转给客户；⑤商品已被客户接受。
从上述案例中可以看出，危险废物交付危废处置企业前，环境、安全及健康风险由产废单位承担，交付危废处置企业处置后，危废处置企业应按国家有关技术规范、标准和合同约定进行妥善处置，处置过程中发生安全、环境污染事故或受到政府监管部门处罚的，由危废处置企业承担全部责任，交付完成之后，危险废物在实物上已转移给危废处置企业，危废废物所涉及的环保风险等也已全部风险转移给危废处置企业，危废处置企业无须交付任何产品给产废单位，危废处置企业的后续处置安排与产废单位无关，危废处置企业在收到危废时即享有收取处置费的权利，产废单位可以既就危险废物处置符合环保要求方面减少了潜在的处罚风险从而间接获取了危险废物处置上的全部收益。而危废处置企业也因此获得了相应的收款权利。因此，在收运完成时，危废处置企业完成了履约义务。
综上所述，收运完成时确认收入从新收入准则规定上看是可行的。
但是目前更多的环保上市公司选择按照处置完成时点确认收入，其原因分析如下：
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基于会计谨慎性原则的考虑在合同签署完成后，危废处置企业负有收运及处置危险废物的一项履约义务，虽然在收运完成后，危废处置企业已完成履约义务，但其危废处置企业本身是需要在接下来的一段时间完成无害化处置，这对成本暂估造成一定的困难。采取配比模式的利润表观，在一定的会计期间，收入要与其有关的成本进行配比，因此在处置成本不能可靠计量的情况下，其收入也不能确认。
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基于加强成本控制的管理要求。
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基于加强物料管理的需求：收运完成时产废单位取得相关商品控制权，而危废处置企业获得一项收款权利，同时背负一项危废处置的履约义务，应同时确认合同资产和合同负债，在收运完成后，将合同资产及增值税税费转入应收账款。在收入计量方面，如果处置完成，冲减合同负债，确认营业收入。因此，期末合同负债金额即为物料的不含税金额，该部分物料金额反映了库存未处置的物料情况，结合盘点安排，可进一步加强物料管控。
本案例特殊之处在于履约义务所指向的标的物是一项服务，实际上是一种风险转移，但是在处置服务的履行过程中，危废处置企业收运完成之后需要进行处置，该处置过程时间跨度较长。在满足准则规定的前提下，危废处置企业会结合自身的内部控制要求，有选择地在收运完成或处置完成时确认收入。
其次:固体危废处置服务是否属于企业所得税中未按权责发生制确认的收入？
根据相关政策依据：1、中华人民共和国企业所得税法，2、中华人民共和国企业所得税法实施条例，3、国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函[2010]79号），4、国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函[2008]875号）。“未按权责发生制原则确认的收入”主要填报会计处理按权责发生制确认收入、税法规定未按权责发生制确认收入需纳税调整的收入类项目。包括：1、跨期收取的租金、利息和特许权使用费收入。2、分期确认的销售货物、提供劳务收入、建造合同收入：对持续时间超过12个月的建造合同和提供劳务收入，结果能够可靠估计的，企业会计制度或准则和国税函〔2008〕875号文件均要求采用完工进度（完工百分比）法确认收入，如会计上未按权责发生制确认收入，也需纳税调整。3、政府补助递延收入。
固体危废处置服务是否属于国税函〔2008〕875号文件均要求采用完工进度（完工百分比）法确认收入的提供劳务收入，危废处置行业是一个以法律法规、政策安排为引导，通过物理、化学、生物等技术方法对危险废物进行处理而实现资源化利用和无害化处理来盈利的行业，固体危废处置服务开票项目为现代服务*固废处置服务费，税率为6%。笔者认为更贴切应该为一项技术服务，与国税函〔2008〕875号文件均要求采用完工进度（完工百分比）法确认收入的提供劳务收入还是有一定差异的。故认为固体危废处置服务不应属于企业所得税中未按权责发生制确认的收入。
最后：固体危废处置服务收入是否存在会税差异？
国税函〔2008〕875号主要条款和新收入准则主要在收入确认时点之间的差异。
一、销售收入确认的差异
对于销售收入的确认，875号文是按照06年收入准则来定的，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业所得税和06年收入准则唯一的差异在于，企业所得税不管经济利益能否流入都要确认收入，但会计上收入确定则是有一个前提“相关经济利益很有可能流入企业”。
新收入准则以“控制权转移”替代“风险报酬转移”，但企业所得税在875号文下基本还是以“风险报酬转移”为大原则，这就必然产生差异。但笔者们认为，新准则用“控制权转移”统一了原准则中建筑合同收入确认和其他收入确认适用不同准则问题，对于一般商品的收入确认，除了涉及总额法与净额法、可变对价等特殊事项外，一般销售商品收入确认的税会差异，在新收入准则下差别不是很大。笔者认为固体危废处置服务收入不存在会税差异。
基于以上分析，固体危废处置服务收入所得税计税收入的确认时点应与会计确认收入时点一致，是按照收运完成时确认收入，还是应该按照处置完成时点确认收入，取决于会计认定。
编辑 | 叶晴缘
审核 | 樊海波
